Autor: Tim Harford - Visita la ciudad china e Zhengzhou
con referencia a: zhengzhou - Bing (ver en Google Sidewiki)lunes, 22 de febrero de 2010
miércoles, 17 de febrero de 2010
martes, 01 de septiembre de 2009
Capítulo 1 Marco internacional 5
Capítulo 2 – Marco regional 5
Capítulo 3 Marco nacional 10
Capítulo 4 La legislación 10
Capítulo 5 Coparticipación federal 5
Capítulo 6 Jurisprudencia 5
Capítulo 7 Jurisprudencia EE.UU. 8
CAPITULO 1º - MARCO INTERNACIONAL
El Mercado Común - En el ámbito europeo, el período que comienza en 1966 exige una referencia al naciente Mercado Común Europeo. A fines del periodo de transición, las restricciones impuestas al comercio exterior en los países que lo integraban, debían uniformarse para constituir una común barrera arancelaria con respecto al resto del mundo. La política arancelaria externa del Mercado Común se había visto fuertemente influida, y en cierto grado determinada, por el Acuerdo General sobre Aranceles Aduaneros y Comercio (GATT), del cual eran miembros todos los países del CEE.
Con dificultades, se implantó el Arancel Exterior Común (AEC), en etapas, correspondiendo, precisamente la implantación de la segunda al 1º de enero de 1966, consistiendo en una reducción de otro 30% en la diferencia entre el arancel exterior común y los gravámenes anteriores.
Tenía particular importancia el grado de armonización y coordinación de las políticas anticíclicas y otras de naturaleza económica, necesarias en una unión de ese tipo [1]. En ese orden, los sistemas fiscales, de las naciones, ampliamente divergentes y la falta de orientación de las políticas monetarias hacia los comunes objetivos de la Comunidad, podrían tener el efecto no deseado de neutralizar o, mas aun, invertir los efectos benéficos de la integración en otros sectores del comercio y de las finanzas.
El problema mas complejo era de la armonización de los impuestos al consumo y al giro comercial, esto es, los que entran en el ámbito general de la coordinación de los impuestos indirectos. También debía tenerse en cuenta el grado de coordinación de los programas nacionales de tributación directa, que generó controversias entre los países integrantes del Mercado.
Cabe señalar que las estipulaciones de orden fiscal incluidas en el Tratado de Roma se limitaban a los artículos 95 a 99, no mencionándose los impuestos directos en general, ni los específicos a las ganancias de las sociedades o las personas físicas. Pese a que las cláusulas en esta materia son superficiales, se tenía presente que la armonización de las medidas fiscales constituía un objetivo esencial para la Comunidad. Si bien, en un principio se defendía la soberanía fiscal de los miembros, no se dejó de elaborar un programa de cambio gradual en la transición. Los gobiernos-miembros no podían entorpecer la movilidad de bienes ni distorsionar las condiciones competitivas recurriendo a medidas monetarias o fiscales.
En lo referente a los impuestos al consumo, el artículo 99 del Tratado dispone, con vaguedad, y con la finalidad de permitir una interpretación y desarrollo con el transcurso del tiempo, que será la Comisión la que determine como las leyes de los respectivos Estados-miembros acerca de los impuestos al giro comercial, impuestos al consumo y otros impuestos indirectos, podrían coordinarse en provecho de los intereses del Mercado Común.
Gran Bretaña – [.1] [1] La historia de Gran Bretaña durante los años sesenta/setenta fue en general una secuencia, al parecer interminable, de infortunios. Aunque en las dos primeras décadas de la posguerra se había producido un crecimiento constante y la aparición del Estado de bienestar, también era cierto que el país estaba rezagándose gradualmente frente a los restantes países europeos importantes, hacia la década del 80 el PBN británico era menor que el italiano. El gobierno laborista bajo la dirección de Harold Wilson tenía todo tipo de planes para reformar la economía, pero la débil posición financiera del país determinó la devaluación de la libra en el año 1967, y el poder creciente de los sindicatos limitó rigurosamente la libertad de acción del gobierno. Con el tiempo, el premier Wilson se encontró aislado en su gabinete y el laborismo perdió las elecciones de junio de 1970, apenas seis años después de retornar al poder.
Edward Heath, que se convirtió en el nuevo primer ministro, había sido líder de los tories por breve tiempo, y nunca había sido popular a los ojos de muchos de sus colegas conservadores; la dudas acerca de su capacidad para conducir al partido y al país eran hondas. Le problema del gobierno tory en 1970 fue que, aunque llegó al poder con lemas radicales, como la intención de “cambiar la historia de la nación”, no siguió ese rumbo, y capituló después de menos de dos años ante una importante oleada de huelgas. El expediente del gobierno en el campo de las relaciones exteriores fue considerablemente mas elogiable: acercó el país a Europa, a pesar de la vehemente resistencia de la mayoría tanto en el Partido Laborista como de algunos tories.
Harold Wilson, como primer ministro, afrontó una tarea sumamente difícil, pues los años setenta fueron un período de crisis mundial, al margen de la situación específicamente británica. Así, el desempleo alcanzó la cifra de un millón y continuó agravándose, y la libra se vio sometida a una presión tan intensa que le ministro de Hacienda Dennos Healey, se vio obligado a solicitar la ayuda del Fondo Monetario Internacional.
En Estados Unidos, según Galbraith [2] el ritmo de la inflación comenzó a acelerarse a partir de 1966 y ascendió a mas del 6 por ciento entre 1969 y 1970, a casi el 8 por ciento entre 1972 y 1973, y cerca del 14 por ciento entre 1974 y 1975, período que dio origen a la expresión “inflación de dos dígitos”, con efectos desastrosos para la terminología norteamericana.
En estas nuevas circunstancias la asimetría política resultó por completo evidente. Agrega Galbraith que así como los asesores económicos del presidente habían concurrido en un tiempo a su despacho para preconizar los méritos relativos e la reducción de los impuestos o del aumento del gasto público, comenzaron a recomendar el aumento de la presión fiscal y la reducción del gasto. Y mientras que en otras épocas su aparición en las audiencias de la Casa Blanca era acogida con beneplácito, desde entonces llegó a convertirse en una perspectiva sórdida y deprimente que debía postergarse mediante cualquier excusa, por poco razonable que resultara.
Se hicieron esfuerzos de persuasión, iniciativas voluntarias y algunas disposiciones jurídicas con el objeto de detener la espiral de precios y salarios, y durante el periodo 1971-1973 el gobierno de Richard Nixon implantó una regulación oficial de precios y salarios, media que, combinada con una política fiscal y monetaria relajada, le resultó favorable para las elecciones de 1972 Pero ninguna de estas iniciativas fue considerada seria o legítima. Se pensó que eran medias circunstánciales, independientemente de su acierto o desacierto, destinadas a ganar tiempo hasta que la política macroeconómica keynesiana cumpliera de algún modo la misión que se le había adjudicado el combinar razonablemente el pleno empleo con la estabilidad de los precios.
[3]Galbraith refiere a la introducción, en esa década, de las teorías monetaristas de Milton Fridman que, sin embargo, no evitaron que la inflación continuara. Los posibles remedios, a saber, la elevación de los impuestos, la reducción del gasto público, la intervención directa sobre salarios y precios, fueron desechados sucesivamente, subsistiendo sólo la política monetarista, de modo que la finalizar la década, tanto la administración liberal norteamericana –como la conservadora inglesa-, estaban aplicando medidas de esa naturaleza.
En su obra “La crisis fiscal del Estado”, el autor inconformista James O´Connor [4] analiza la resistencia fiscal en Estados Unidos, diciendo que lo que puede tener una repercusión mucho mayor que la resistencia estatal y local es un movimiento que se estaba produciendo a escala federal para reformar el sistema impositivo, y que cada vez estaba cobrando un mayor impulso. En 1970, el gobierno Nixon modificó su anterior postura y solicitó al Congreso que aprobara reformas conducentes a que se gravase menos a la gente pobre y mas a las grandes compañías y familias adineradas. Las reformas que se proponían incluían garantías de que un cincuenta por ciento, como mínimo, de una persona rica estaría sometida a impuestos, que la familias pobres se vertían libres de cualquier impuesto federal sobre sus ingresos y toda una serie de medidas destinadas a eliminar las lagunas fiscales. Ese mismo año, el Congreso elevó, por primera vez en la historia reciente, el nivel de las exenciones personales. En 1972, Wilbur Mills, presidente de la Comisión de Medios y Arbitrios de la Cámara de Representantes, y el senador Mike Mansfield convencieron al Congreso de que aceptara revisar, en los próximos años, todas las 54 lagunas fiscales [5] contempladas por las leyes. Por último, añade el autor, las fuerzas socio-industriales agrupadas en torno a McGovern y Kennedy prometieron un impuesto mínimo sobre ricos y la abolición de los impuestos sobre la renta de la gente pobre y, por otra parte, existían varios movimientos haciendo campaña en contra de las lagunas fiscales estatales y locales.
En el período que nos ocupa, dice O´Connor, la resistencia de las zonas suburbanas a que se les aumenten los impuestos, que las campañas en contra del impuesto sobre la propiedad, la guerra fría entre las ciudades y la periferia y los movimientos nacionales y locales para conseguir una reforma fiscal, sin decir nada de la evasión fiscal, pueden atribuirse a dos factores: primero, a la elevación del nivel impositivo y a la creciente concientización de la existencia de desigualdades en la estructura tributaria; segundo, a la crítica de las actuales preferencias a la hora de gastos los ingresos fiscales. La elevación del nivel impositivo es atribuible a la introducción de nuevos impuestos y al aumento de los tipos impositivos aplicables a la propiedad, al consumo y (a escala estatal) a la renta personal.
No puede dejar de mencionarse, por la temática y la época, la aparición en Canadá del denominado Informe de la Real Comisión de Investigación sobre la Fiscalidad (“Informe Carter” ), en seis tomos, con 2.600 páginas en la edición original en lengua inglesa. La Comisión redactora estuvo integrada, con la presidencia de K. Le M. Carter, por seis miembros y con alta calificación científica y profesional (M. A. Emile Beauvais, S. M. Eleanor Milne, J. Harvey Perry, Donald S. Grant y Charles E. S. Walls). El equipo investigador comprendió 150 científicos, juristas y economistas, distribuidos en cuatro secciones de Estudios Económicos, de Estructura fiscal, de Estadística y de Redacción.
El sistema adoptado fue el de una encuesta de dos vertientes: la técnica, plasmada en treinta monografías que la Comisión publicó complementariamente y la predominantemente sociológica, de cuya entidad da idea el hecho que se aportaron 302 documentos redactados por asociaciones, sociedades y particulares y el de que se celebraran 99 sesiones de consultas, en doce ciudades canadienses, con una aportación superior a setecientas respuestas razonadas.
Suecia - La reforma mas importante [6]fue la que comenzó a regir el 1º de enero de 1971, y que apuntaba a afianzar la redistribución de la carga impositiva, trasladándola de los sectores de bajos ingresos a los de altos ingresos, inclusive en algunos casos de la aplicación del impuesto a la plusvalía, donde el Estado absorbía la totalidad de las ganancias. La facultad de establecer impuestos correspondía al Parlamento (Riksdag), tanto en el orden nacional como en el municipal, respecto a los impuestos locales, que se recaudaban de acuerdo a normas dictadas por el Consejo de Ministros y por el Parlamento, quedando diferidas en algunos casos a las autoridades municipales la fijación de las alícuotas en sus respectivas jurisdicciones.
La carga tributaria sueca no era de las mas livianas, pero no obstante ello, esa carga volvía revertida al ciudadano en un vastísimo sistema de seguridad social, de sanidad e higiene, enseñanza y comunicación, energía, defensa, etc. todo lo cual hacía que el impuesto, para el ciudadano sueco, no fuera la ingrata exacción que ocurre en otros países
En lo referente al creciente derecho internacional tributario en el período, Bühler [7] dice que las características fundamentales del mismo son: la conjunción de las soluciones del Derecho tributario internacional de las legislaciones de los mas importantes países, de la quintaesencia de los aproximadamente quinientos tratados de doble imposición y de los escasos principios, en comparación a aquella cifra, que pueden deducirse del Derecho internacional público.
En este orden internacional expresa que en Derecho tributario, en el que suele surgir un conjunto de obligaciones unilaterales frente al Estado, la función de la persona jurídica como protección de sus miembros contra toda pretensión a título personal tenía desde siempre una gran significación; si los socios no estuvieran asegurados de una vez para siempre contra dichas pretensiones, agrega Bühler, en esta época nuestra de la gran extensión de los impuestos sobre la renta de sociedades en todos los países, a los que no hay que dejar de añadir los impuestos sobre el volumen de venta, sobre el tráfico de capitales y sobre el patrimonio, dejaría de darse rápidamente la floración de sociedades.
Refiere que esa función protectora de las personas jurídicas es, con arreglo a los principios de la consideración económica [8] -que es propiamente del Derecho tributario- claramente quebrantada como consecuencia de la reforma tributaria Kennedy, en virtud de la cual la Tesorería de los Estados Unidos podría gravar con relación a una gran círculo de importantes contribuyentes los beneficios obtenidos de sociedades filiales extranjeras por compañías americanas y representados como “Subpart F Income”, al someter la renta interna de dichos socios mediante el recurso de la elevación de la progresividad, que alcanzaba en la época el 70% en su renta.
Dice Bühler que como tendencia, se insiste en la inmunidad de las sociedades extranjeras mismas frente a la Administración fiscal del país del que procede el capital. El principio de la consideración económica frente a tales sociedades no es reforzado si del origen de su capital se extrae la consecuencia de que al Estado de tal origen corresponde una normal participación en esa ganancia; la obligación del impuesto de sociedades de la sociedad filial extranjera frente al país de origen del capital ahora y siempre no nace mas bien de ello.
Tampoco se hará posible penetración alguna sobre los accionistas de tales sociedades en el sentido que se ha impuesto, con amplias consecuencias en tiempo de guerra y en la posguerra, frente a la propiedad enemiga, bajo el título “Disregard of Legal Entity”, en el Derecho privado de Estados Unidos. Añade el autor que los impuestos americanos se dirigen mas bien sólo a los americanos, fundamentalmente a shareholders partícipes en cuya liquidación han de hacer efectivos, lo cual incluso si los dividendos no son distribuidos. Tal gravamen va mas lejos en sentido económico que la imposición normal de los dividendos y de ello puede resultar la consecuencia que las sociedades se vean en la necesidad de practicar repartos de dividendos que de otra forma no habrían llevado a cabo, considerando que esto equivale a dirigir la pretensión contra la sociedad misma.
Concluye Bühler, en su análisis de este período, que en todo caso debe formularse la petición de que el legislador –o mas concretamente, los grupos que elaboran la legislación- concedan en todos los países al desarrollar el Derecho internacional tributario una mayor atención a las derivaciones de orden social para evitar la desigualdad en la aplicación de las leyes fiscales.
CAPITULO II – MARCO Regional – Modelo de Código Tributario
El Programa Conjunto de Tributación de la Organización de Estados Americanos y del Banco Interamericano de Desarrollo se constituyó en 1961, para “contribuir al fortalecimiento de los sistemas tributarios de América Latina, a mejorar la administración y capacitar y adiestrar a los funcionarios fiscales”.
Dentro del primer proyecto, el Programa confió a una Comisión de distinguidos juristas, en la especialidad tributaria, Carlos M. Giuliani Fonrouge, de Argentina, Rubens Gomes de Sousa, de Brasil y Ramón Valdes Costa, de Uruguay, la redacción de un Modelo de Código Tributario, que incluía los principios generales, así como normas de procedimiento.
En el año 1967 aparece el citado Modelo, como Volumen III de la serie Reforma Tributaria para América Latina.
Se expresa en la Introducción que ha sido rasgo común a todas las ramas del derecho contemporáneo ese proceso, particularmente intenso y evidente desde principios del siglo XIX, según el cual se ha ido pasando de la dispersión de las normas reguladoras de las relaciones jurídicas hacia su presentación metódica. Asimismo, que ese afán no ha sido ajeno a la órbita del derecho inherente a la materia tributaria y que en este último aspecto, la inquietud ha excedido los límites de lo nacional y se ha tornado motivo de interés a escala regional.
Además de efectuarse referencia a la autonomía del derecho tributario -que no implica desmembramiento ni desarraigo- se considera que en esta expansión de la esfera de acción del estado, lo tributario juega un papel significativo, en vista de la creciente proporción que debe captar de los recursos nacionales, con la secuela de influencias, positivas o negativas, en el aliento o desaliento del ahorro y la inversión, en su aptitud para estimular, restringir u orientar consumos; en síntesis, en su habilidad para lograr el mejor empleo de los recursos nacionales, dentro de la justicia y la equidad.
Se añade que la importancia de lo tributario en el ejercicio adecuado de la acción estatal, hace mas aguda la necesidad de que las relaciones jurídicas que nacen de su poder de imposición queden claramente consagradas, en normas que aseguren un trato equilibrado entre administradores y administrados. De ahí la importancia del Modelo.
La Comisión redactora enunció los supuestos básicos sobre los que inició su labor, indicado: (i) que las fórmulas debían ser suficientemente elásticas, como para permitir su adaptación a las exigencias nacionales; (ii) que los sistemas tributarios de los países latinoamericanos debían responder a sus características propias, tanto desde el punto de vista económico y social, como jurídico. Ello implicaba una tarea previa de ajuste y armonización; (iii) que lo fundamental en un proyecto de esa naturaleza era fijar posición acerca de las grandes cuestiones, es decir, consagrar los principios jurídicos aplicables a las relaciones entre el fisco y el contribuyente, armonizando la eficacia administrativa con las garantías individuales consagradas en las respectivas constituciones; (iv) que se respondía a la concepción autonomista del derecho tributario; (v) que siendo imposible que el Proyecto se adaptara al estado de la legislación de todos los países interesados, debía entenderse que le mismo debía admitir reformas de acuerdo con los derechos positivos donde se aplicara.
Si bien, y como lo admitiera la Comisión, existieron grandes dificultades como consecuencia de las diferencias de técnica legislativa y de terminología entre los países latinoamericanos, lo cierto es que el Modelo constituye, cuatro décadas después, un valioso documento de estudio e investigación, manteniendo, con independencia de cuestiones opinables, su vigencia dentro del derecho tributario.
Es de interés hacer mención, y vinculado al discutido principio solve et repte al art. 177 del Modelo, cuando expresa que “las demandas y recursos a que refiere el art. 175 podrán interponerse y deberán fallarse sin que sea necesario el pago previo de los tributos o de las sanciones”; es decir, que elimina la exigencia del previo pago.
La Comisión dice, en la Exposición de Motivos, que estima de gran trascendencia la no exigencia del pago previo, como requisito o presupuesto de la acción, considerando que esa exigencia constituye un medio utilizado frecuentemente para encubrir la arbitrariedad administrativa y hace ilusoria la defensa del contribuyente, sin perjuicio, agrega, de la organización de un sistema coordinado de medias cautelares y de ejecución, independientes de la prosecución de la acción ordinaria sobe la procedencia del crédito.
CAPITULO III – MARCO NACIONAL (Fuente “De Pablo T. 1 p. 615)
El 28 de junio de 1966 “no fue el primer golpe de Estado, pero fue la primera vez que las Fuerzas Armadas decidieron y ejecutaron , con alto grado de cohesión interna, la toma del poder gubernamental directamente en sus manos, por un periodo indefinido pero largo y sin intención alguna de llamar a elecciones y retornar el poder a los “políticos” dentro de un futuro previsible…Fue un intento consciente de cambiar el régimen político, mediante la cancelación del anterior y la inauguración de un autoritarismo burocrático” (O‘Donnell, 1972). Pero la RA no cumplió su cometido sino que produjo un resultado casi exactamente contrario al buscado” (Roth, 1980) ya que los comicios celebrados el 11 de marzo de 1973 arrojaron resultados “que no estaban en nuestra voluntad, y menos aun en nuestra vocación, al triunfar un peronismo caotizado donde predominaban confusas ideologías extremistas (Lanusse, 1977).
p. 619 de Pablo. Suspensión de hecho, de la convertibilidad del dólar en oro. Desde comienzos de la década de 1930, Estados Unidos mantenía la convertibilidad de su moneda en oro, a razón de $us 35 por onza troy. A lo lardo de la década de 1960 las publicaciones especializadas en economía superponían en un mismo gráfico el stock de oro en manos de la Reserva Federal (una curva descendente, a lo largo del tiempo) y el stock de dólares emitidos por la institución, dividido por 35 (una curva ascendente a lo largo del tiempo) Dice de Pablo que en ausencia de medidas, algo iba a ocurrir y era sólo cuestión de tiempo.
“La crisis del sistema monetario internacional comenzó con la devaluación de la libra en noviembre ed 1967” (Vázquez Presedo, 1999). “Luego de dicha devaluación se produjo un fuerte aumento de la demanda privada de oro en los mercados del Mundo Libre. El 26 de noviembre de 1967 los 7 países integrantes del pool del oro (Alemania, Bélgica, Estados Unidos, Gran Bretaña, Holanda, Italia y Suiza decidieron sostener el precio atendiendo a la demanda privada” Pero “como consecuencia de una nueva corrida hacia el oro, entre el 16 y el 17 de marzo de 1968, los integrantes del pool restringieron las operaciones realizadas a $us 35 por onza troy, a las transacciones entre ellos. Lo cual, automáticamente, creó un doble mercado, con un segmento libre para las transacciones privadas” (de Vries, 1986).
Durante el periodo en consideración la mayoría de los países continuó manteniendo tipos de cambio fijos (pegged, en rigor, tipos de cambio ajustables, muy de tanto en tanto).
Las devaluaciones de Inglaterra y Francia fueron acompañadas por sendos acuerdos stand-by celebrados con el Fondo Monetario Internacional.
El 1º de enero de 1958 el Mercado Común Europeo había arrancado formado por Alemania, Bélgica, Francia, Holanda, Italia y Luxemburgo, es decir, sin Inglaterra. Francia había vetado el ingreso inglés al MCE. El 27 de noviembre de 1967 lo volvió a vetar y recién, el lº de enero de 1973 Irlanda, Dinamarca e Inglaterra ingresaron al MCE.
El PBI real del Grupo de los 7, formado por Estados Unidos, Alemania, Japón, Gran Bretaña, Francia, Italia y Canadá, que había crecido 5.6% acumulativo entre 1962 y 1966 , aumentó 4.5% anual acumulativo entre 1966 y 1970 y la tasa de inflación del Grupo de los 7 pasó de 2.8% anual entre 1962 y 1966 a 4.1% entre 1966 y 1970.
No solo cayó –desde un nivel significativo- la tasa de crecimiento observada, sino que además apareció el pesimismo de largo plazo en materia de crecimiento. Meadows (1972) publicó un informe sobre Los límites del crecimiento preparado para el Club de Roma, basado en las implicancias del agotamiento de los recursos no renovables. El referido informe recibió fuertes críticas profesionales reseñadas en Beckerman (1987). La realidad fue mas contundente: en 1973 se produjo el primer “Soc” petrolero, y a partir de mediados de la década del 1970 el aumento de la productividad disminuyó en todo el Globo, por lo cual durante el resto del siglo XX el Mundo nunca recuperó las tasas de crecimiento verificadas entre fines de la década de 1950 y mediados de la de 1960, aunque por razones bien diferentes a las temidas por el Club de Roma.
En la revista Impuestos, Tomo XXX (1972) p. 129 se dice que desde hace mucho tiempo atrás se anuncia la reforma tributaria. En 1971 ello pareció aproximarse a su realización en razón de la designación de comisiones consultivas y mas tarde, terminadas éstas, con las consultas a personas representativas del quehacer económico y político. Si embargo, se añade, se termina el año en una vaciedad absoluta, habiendo caído ministros prestigiosos como al conjuro de fuerzas que el pueblo intuye pero que no pueden descubrirse con claridad, los planes enunciados se han desvanecido como por arte de magia y a principios de 1972 nos hallamos en la mayor incertidumbre; incertidumbre de fines e incertidumbre de medios.
Se dice que a mediados de diciembre se tuvo la primera manifestación de la acción oficial, con la ley 19.366 que instrumentaba el precio de la nafta y ciertos combustibles, y con nueve decretos de servicios esenciales para la comunidad, disimulados con el eufemismo de “ajuste” o “reajuste” de tarifas, cuando no de la “reestructuración de servicios”, pero sin que se plasmara aquella reforma tributaria.
Tampoco constituyó reforma tributaria, la modificación de la ley 11.682 [9] de impuesto a los réditos, en virtud de la ley 19.049, si bien se introdujeron modificaciones de importancia, entre ellas las relativas a la imputación del rédito, la imposición a los dividendos y utilidades de sucursales extranjeras, regalías, intereses y remuneraciones pagas al exterior por transferencia de tecnología y medidas correctoras de los efectos de la inflación.
CAPITULO IV – LA LEGISLACIÓN
A) Sistema tributario federal
Dice García Belsunce [10] que para alcanzar el objetivo de simplificar el sistema constitucional tributario eliminando superposiciones, es necesario extender la consideración del problema a los impuestos provinciales y municipales, ya que los sujetos pasivos de la imposición están sometidos a un triple poder tributario que deriva de nuestra organización federal y municipal.
En el mismo sentido, que para terminar o consolidar la “transitoriedad” que llevan algunos impuestos nacionales, es necesario también en el esquema a largo plazo de la reforma integral, proyectar para su oportunidad las bases de atribución de los poderes impositivos.
El sistema tributario federal, que sufriría importantes reformas a partir de 1974 y 1975, estaba conformado por el impuesto a los réditos, ganancias eventuales, a las ventas, patrimonio neto [11], internos, sustitutivo del impuesto a la transmisión gratuita de bienes, al parque automotor, a los beneficios extraordinarios, incrementos no justificados, gravámenes de emergencia de la ley 20.372, a las tierras aptas para la explotación agropecuaria.
Entre los mas relevantes encontramos:
1) Impuesto a los réditos - El maestro Carlos M. Giuliani Fonrouge,[12] nos recuerda que el impuesto a la renta afecta, en forma global, los réditos de fuente argentina, vale decir, que la imposición radica en una circunstancia de orden económico como es el lugar en que se origina el rendimiento o beneficio. Se alinea de esta manera en la doctrina llamada de la fuente o territorialidad como criterio de atribución de la renta, dejando de lado –al menos por vía de principio- otros elementos adoptados por la legislación extranjera, en especial por los países “exportadores de capital”, que fundan la sujeción en circunstancias persónales, como son la nacionalidad y el domicilio.
Conforme el origen de la renta, se establecen cuatro categorías, del suelo, de capitales mobiliarios, del comercio, industria y del trabajo personal, estableciéndose deducciones generales y especiales.
La ley 20.628, con vigencia a partir del 1º de enero de 1974, derogó el impuesto a los réditos, creando en su reemplazo, con características similares, pero también importantes modificaciones, el impuesto a las ganancias, actualmente vigente.
2) Impuesto a las ganancias eventuales - En el período que nos ocupa se encontraba también vigente el denominado impuesto a las ganancias eventuales, que alcanzaba a todos aquellos enriquecimientos, de fuente argentina, que no entraban dentro del campo de imposición del impuesto a los réditos, y que fuera creado por el decreto 14.342 del año 1946, ratificado por la ley 12.922
Teniendo en cuenta que el concepto de rédito se caracterizaba por la producción de un beneficio que fluye de una fuente estable y en explotación –y que era lo que estaba gravado por la ley- el impuesto a las ganancias eventuales alcanzaba al que se originaba en la venta esporádica de un bien, sin que tal operación constituyera un acto habitual o de comercio.
La ganancia obtenida –o la pérdida sufrida- por una persona o entidad que venda, permute o de otra manera disponga de bienes muebles o inmuebles por valor mayor o menor del de costo, o valor a la fecha de ingreso a su patrimonio a título gratuito o a precio no determinado, era considerado para los efectos de la ley, como aumento o pérdida de capital, y no como aumento pérdida de rédito, según el caso. Naturalmente, siempre que no se hiciere profesión habitual o comercio de la compraventa, cambio o disposición de tales bienes. [13]
Este gravamen fue derogado al crearse el impuesto a las ganancias en 1974, quedando en un principio incorporado al mismo como una categoría más.
3) Impuesto a los beneficios extraordinarios - Este gravamen que tiene su antecedente histórico en la necesidad de los Estados en casos de guerras [14]. En nuestro país, el decreto 18.230 del 31 de diciembre de 1943, imponía el tributo por tres años, sobre la utilidad relacionada con un año base, considerando que era beneficio extraordinario el que excediera del obtenido en relación al año 1938 o 1939. Ese criterio fue abandonado y se dictó el decreto 21.702 del 18 de agosto de 1944, que tomaba como índice un porcentaje relacionado con el capital, que quedó como característica del impuesto.
4) Impuesto a las ventas – La ley 12.143 [15] rigió desde el 1º de enero de 1935 hasta el año 1943 sin haber sido objeto de modificaciones, a que la incorporación de exenciones por leyes 12.345 y 12.578, no importaba introducirle variante alguna de fondo.
Fue derogado al crearse el impuesto al valor agregado, por ley 20.631, con vigencia a partir del 1º de enero de 1975.
La ley 12.143 definió el impuesto, recuerda Reig, ajustado estrictamente a una forma de gravamen en la tapa del productor o industrial con la característica de que era abonado al vender cada productor que realizara una modificación en la forma, consistencia o aplicación de los productos que constituían sus materias primas o elementos básicos.
El impuesto estaba circunscrito a la venta de mercaderías, frutos y productos excluyendo a los servicios y a las reventas, pues la ley claramente establecía que debía aplicarse de manera que “incida sobre una sola de las etapas de que es objeto la negociación de cada mercadería”.
El objeto del gravamen alcanzó tanto a las operaciones en el mercado interno referidas a productos de origen nacional como a las importaciones o exportaciones.
Se introduce una importante modificación, entre otras anteriores, en virtud del decreto ley [16] 18.032 del 30 de diciembre de 1968 y vigente a partir de 1969. Dice Reig que aparte de hacer algunas correcciones tendientes a aligerar la carga en virtud del uso generalizado en vastos sectores de la población de artículos que estaban gravados con las tasas del 20% y del 15%, y de introducir modificaciones a algunas exenciones, una importante modificación que se introduce y que se fundamenta en la exposición de motivos que acompañara al proyecto, como un paso hacia la aplicación en el futuro del impuesto al valor agregado, es la ampliación de la base, incorporándole determinados servicios que se sujetan a la alícuota del 3%.
Pero las modificaciones de mayor importancia introducidas por el decreto ley, son las relativas a la definición del productor o industrial sujeto del gravamen, muy estrechamente vinculada con determinados hechos imponibles gravados; tendiendo a esclarecer problemas interpretativos que habían originado controversias y en los cuales la solución jurisprudencial se había inclinado a favor de la no imposición. Otra modificación de importancia, fue la que llevó a precisar el concepto de mercaderías de propia producción cuya transformación en otras de estado distinto da lugar a la sujeción del gravamen.
Por último, cabe recordar que por decreto ley 18.528 del 31 de diciembre de 1969 y vigente desde 1970, se dieron pasos importantes en la reforma del impuesto a las ventas y de acercamiento hacia la meta de establecer en el país un impuesto al valor agregado.
5) Impuestos internos – Esta clásica modalidad de imposición, que generara dificultades entre la Nación y las Provincias mantuvo su vigencia en el período que nos ocupa hasta el presente. La ley de unificación de los impuestos internos al consumo nº 12.139, del año 1934 evitó la doble imposición y normas municipales que imponían gravámenes a determinadas actividades y bienes, quedando la recaudación a cargo de la Nación, la que debe entregar a las provincias adheridas una parte de los recursos obtenidos.
Dice Jarach [17] que la definición de los impuestos al consumo encuentra su primera dificultad con respecto a su objeto y a su propósito, lo que no siempre se corresponde. El propósito de los impuestos al consumo, como se lo encuentra expresado a menudo en las propias leyes impositivas o en las exposiciones de motivos, consiste en gravar la demanda de bienes de consumo por los propios consumidores finales.
Agrega que cuando el legislador adopta como método técnico para alcanzar ese propósito, el de crear un impuesto a la producción o a la fabricación de los artículos seleccionados, lo hace con la premisa implícita que los contribuyentes percutidos trasladen el impuesto hasta incidir sobre los consumidores.
Este impuesto reúne como características (i) ser un gravamen de tipo indirecto, real, proporcional y ordinario; (ii) tener como objeto el consumo de artículos ; (iii) como sujeto pasivo, el fabricante o importador, aunque por vía del fenómeno de traslación la carga fiscal es soportada por el consumidor; (iv) el quantum es fijo o proporcional, distinguiendo entre las categorías de artículos; (iv) se abona, en general, a la salida de aduana o de fábrica, y en algunos casos, al producirse el expendio.
6) Impuesto substitutivo del gravamen a la transmisión gratuita de bienes – Este impuesto nace como consecuencia del anonimato establecido por la ley 13.925, para los poseedores de acciones. Como consecuencia de la desaparición del requisito de la individualización para los poseedores de acciones, y por el hecho de no exigírseles una inclusión de sus inversiones dentro de la declaración anual del patrimonio, era casi imposible verificar las existencias y transferencias de acciones, especialmente al portador, por lo cual se eludía fácilmente el pago del impuesto sucesorio.
Por ello se estimó conveniente crear un nuevo impuesto que gravara el capital accionario en manos de la sociedad y no en poder de los accionistas individualmente considerados.
Como antecedente, en la Capital Federal [18], encontramos la ley 14.060, del año 1951, donde la tributación constituía un tipo de imposición sustitutiva con incidencia sobre las sociedades de capital. Posteriormente, al sancionarse la ley 15.273, en 1960, se autorizó a las personas físicas a optar por esta clase de impuesto vigente en la ciudad de Buenos Aires, pero no en las provincias.
El tributo sufre una radical modificación, con el dictado de la ley nº 16.450, que prorroga el impuesto sustitutivo, aplicable en todo el territorio de la nación a los capitales resultantes de los balances anuales, gravando a las sociedades de capital y a las empresas unipersonales y sociedades de personas que revistan tal carácter a los efectos del impuesto a los réditos, matriculadas como comerciantes.
Se establecía que las personas físicas, por la parte de su patrimonio no sujetas al régimen de la ley, podían optar por abonar un impuesto anual, en sustitución del impuesto local a la transmisión gratuita de bienes por causa de muerte.
Se disponían, también, las obligaciones a cargo de las provincias que adhirieran a ese régimen, las que debían modificar sus respectivas leyes locales de imposición a la herencia, a los efectos de excluir del monto imponible los conceptos gravados por el sustituido.
Con referencia a este gravamen, dice Jarach [19] que un ejemplo de impuesto al patrimonio neto de las sociedades de capital, es el llamado “sustitutivo del gravamen a la transmisión gratuita de bienes” creado en la Argentina en 1951 y fenecido, después de sucesivas prórrogas de su vigencia, en 1972, pero teniendo como sucesores varios impuestos al patrimonio de las empresas.
7) Impuesto para la educación técnica (ex aprendizaje) – Este gravamen fue establecido por decreto 14.538/44 y modificado por el decreto 6.448/45, que fueran ratificados por ley 12.921 y su creación [20] respondió a fomentar la capacitación técnica de quienes trabajaban o podían llegar a trabajar en la industria nacional. Fue modificado por la ley 16.450. Se trataba de un tipo de impuesto proporcional, directo, con una tasa del diez por mil, que se aplicaba sobre el total de los sueldos, salarios y remuneraciones por los servicios prestados, pagados al personal en los establecimientos industriales. Esa alícuota podía ser reducida al dos por mil cuando los contribuyentes tuvieran organizados cursos de educación técnica para menores de dieciocho años, o que contribuyeran al sostenimiento de escuelas por cursos de dicha índole.
La Dirección General Impositiva tenía a su cargo la aplicación y percepción de este tributo, que debía efectuarse en la cuenta del “Fondo para Educación Técnica y a la orden del Consejo Nacional de Educación Técnica” nacional.
B) Aduana – Los impuestos aduaneros [21] dice Jarach, constituyen gravámenes a la importación y a la exportación de bienes, agregando que el nombre usado comúnmente de derechos de aduana no excluye su encuadre entre los impuestos. Puede tratarse de artículos de consumo directo o de bienes intermedios o insumos de empresas industriales del país; con lo cual, añade, queda excluido que el gravamen alcance –necesariamente- al consumidor final; pero no se excluye que el producto final, luego de su elaboración por la industria interna, lleve consigo hasta su entrega al consumidor final el impuesto sobre los bienes importados.
Como sostiene de Juano [22] la legislación aduanera entrañaba una vastedad de disposiciones para abarcar la compleja actividad del tráfico aduanero y las exigencias fiscales de la verificación, control, procedimientos, penalidades, recaudación y abarcaba: (i) Las Ordenanzas de Aduanas; (ii) La Ley de Aduana; (iii) La Ley de Cabotaje; (iv) un sinnúmero de leyes nacionales y sus reglamentaciones y (v) Reglamento del Puerto de la Capital, procedimientos, aduaneros atingentes al resguardo, vigentes desde épocas anteriores al periodo que nos ocupa y que fueran derogadas con la sanción del Código Aduanero Ley 22.415 de 1981.
¿? – Impuesto al parque automotor – Por ley 18.530 del 31 de diciembre de 1969 se sustituye el impuesto a la compraventa de automotores por el impuesto al parque automotor, de liquidación administrativa, a partir del 1º de enero de 1970, que alcanzaba a los automóviles, rurales, camiones, camionetas, furgones y pickups incorporados al parque automotor, siendo responsables los titulares de la propiedad de los automotores gravados. Se abonaba conforme tasas fijas y la aplicación, percepción fiscalización estaba a cargo de la Dirección General Impositiva. En el Mensaje respectivo, se expresa que se consideraba que el gravamen fortalecía el principio de equidad en el tratamiento de los contribuyentes, que se hallaba resentido por la evasión detectada en el impuesto sustituido.
Ajuste por inflación –
Como sostiene Parreño [23], hasta el año 1972 existía una fuerte corriente doctrinaria y empresaria tendiente a obtener el reconocimiento por parte del Estado del deterioro de la moneda por inflación, a los fines impositivos. Se crearon comisiones de estudio en el Ministerio de Hacienda y Finanzas y se sancionó la ley 19.409, que modificó la ley de impuesto a los réditos implantando un régimen de actualización a efectos impositivos de las amortizaciones de bienes muebles e inmuebles y de las ganancias derivadas de la enajenación de esos mismos bienes. Esa norma fue modificada por la ley 20.046, estableciendo la aplicación del índice correspondiente al último trimestre calendario vencido a la fecha de venta, en lugar del correspondiente al año inmediato anterior al de la venta. Se modificó también el cómputo del año de incorporación del bien.
El autor citado sostiene que las reformas respondían a un mismo criterio de equidad y reducían las brechas del anterior régimen, que podían alcanzar magnitud. La modificaciones para el impuesto a los réditos, se introducen también para el impuesto a las ganancias eventuales.
B) Los tributos locales provinciales
Al referirse a los recursos provinciales, dice Galli [24] se concluye, sin hesitación, que de acuerdo a nuestro texto constitucional las provincias ejercen un poder originario y amplio respecto de la materia, encontrando sólo su limitación en aquellas delegaciones expresas acordadas a la Nación en el momento de sancionarse la Constitución.
Agrega que no se requería, por otra parte, mayor desarrollo doctrinal –hasta la aparición de ciertas doctrinas que impugnaron la interpretación correcta- con el texto tan claro del art. 104 de la ley fundamental. De allí, sostiene, que todo el proceso posterior durante el cual la Nación fue asumiendo, lenta pero seguramente, facultades impositivas con la anuencia de las provincias, tácita al principio y expresa después, especialmente al adherirse a las llamadas leyes convenio, produjeron una alteración constitucional al margen de las propias disposiciones de la ley fundamental.
Giuliani Fonrouge [25] expresa que las provincias disponen de amplias facultades tributarias, ya que conservan los poderes no delegados expresamente en el gobierno federal y pueden elegir libremente las materias y sujetos imponibles, a condición de respetar los principios y garantías establecidos en la Constitución Nacional y que partiendo de esa premisa y teniendo en cuenta el número de las provincias, resulta difícil el análisis detallado de cada uno de los regímenes tributarios, pero que no obstante ello es posible advertir una identidad de estructura y una coincidencia en los gravámenes que constituyen la base de los recursos de tipo impositivo.
Entre ellos tenemos:
1) Impuestos inmobiliarios – También llamados contribución territorial o contribución inmobiliaria.
Como sostiene Jarach [26], se encuentran entre los gravámenes mas antiguos. Su permanencia en el tiempo desde la antigüedad hasta ahora, especialmente en lo que se refiere a los impuestos sobre inmuebles rurales o urbanos, mas que a sus méritos se debe a la fácil determinación de sus requisitos básicos y al hecho de que la riqueza inmobiliaria ha sido una de las forma de riqueza individual mas al descubierto y represente una parte importante de la riqueza privada, aunque talvez no mas con el carácter descollante del pasado.
Por su parte, de Juano [27] considera que el desarrollo y el perfeccionamiento del impuesto surgieron, sin embargo, cuando se dio el nombre de derecho de pertenencia sobre la tierra en forma permanente, esto es, el derecho de dominio o propiedad y que al principio se vio en el derecho de propiedad sobre la tierra un fundamento religioso o político, pero luego se fue imponiendo el concepto jurídico del dominio desde el punto de vista del derecho privado, y se apoyó en principios de orden civil.
El hecho generador de la obligación radica en la propiedad o posesión de inmuebles en el territorio de la respectiva provincia y, en general, se aplican alícuotas de progresión graduada.
2) Impuesto a las actividades lucrativas - Convenio - Con relación al periodo en estudio, de Juano [28] dice que constituye un gravamen provincial de nuevas características (etapas múltiples con imposición total) dentro de nuestro sistema impositivo [29] y que sustituye a los tributos anteriores sobre el capital en giro, de patentes y de licencias al expendio de bebidas alcohólicas. Considera que se considera como fundamento de este gravamen la protección y el goce jurídico que se debe a todos los habitantes de la provincia, por lo que se les exige una prestación de carácter contributivo. Sin embargo, debe entenderse que de conformidad con los principios generales, lo que se grava es la capacidad contributiva que exhiben los sujetos pasivos del tributo, así como el deber de contribuir que solidariamente les alcanza frente al poder impositivo del Estado.
Este impuesto gravaba el ejercicio de cualquier comercio, industria, profesión u oficio, negocio o actividad lucrativa habitual en la Provincia y la cuota de impuesto la fijaba la ley impositiva anual. Se consideraba ingreso bruto la suma total ingresada en concepto de ventas de los productos, de las remuneraciones de servicios o de pago en retribución de la actividad ejercida.
Precisamente por su carácter local provincial y para evitar los efectos negativos de la doble o múltiple imposición, el 23 de agosto de 1953 entre la Municipalidad de la ciudad de Buenos Aires, las Provincias y la Nación representadas por sus ministros de Hacienda o funcionarios, se celebró el primer convenio de impuesto a las actividades lucrativas [30], ad referéndum del Presidente de la Nación en su carácter de Jefe del Distrito Federal y de las legislaturas de las Provincias.
Dicho convenio sufrió diversas modificaciones, firmándose un nuevo acuerdo en 1964, que no fue aceptado por algunas Provincias. La Municipalidad de Buenos Aires recién se adhirió en 1968. Sin embargo, para el año 1969 se habían superado esas anormalidades.
Este tributo tenía, en general, las mismas características del actual impuesto provincial sobre los ingresos brutos, el que, sin embargo, está mucho mas generalizado y prescinde del carácter de lucrativo de las actividades para referirse al carácter de oneroso-lucrativo o no- de las mismas.[31]
3) Impuesto de sellos – Otro gravamen percibido por las provincias es el denominado de sellos, del que la Provincia de Buenos Aires, según Jarach [32], es prototipo. Ha sufrido mínimas modificaciones con el actual régimen, manteniendo el carácter taxativo de la enumeración de los hechos imponibles y el principio de instrumentación. Este principio [33] implica que no puede haber impuesto sobre los actos y contratos y demás hechos imponibles, si éstos no fueron formalizados en instrumentos públicos o privados.
Cabe señalar que en la época que nos ocupa, existieron algunos casos que se apartaron de este principio de instrumentación.
Como recuerda Vicente Oscar Díaz [34], a principios de 1972, a través del fallo de la Suprema Corte de Justicia de la Provincia de Buenos Aires, recaído en los autos “Vellaz, Esteban D.”, por simple mayoría de votos se produjo una colisión interpretativa con la opinión prevaleciente de la doctrina y un intento de derribar el tradicional carácter de instrumental del gravamen, en razón que el Alto Tribunal provincial resolvió que el impuesto de sellos procede sobre la compraventa de frutos como simple negocio con prescindencia de que la misma se encuentre o no instrumentada, o de la prueba de que el contrato que las partes puedan haber celebrado.
Agrega el autor citado que, sin embargo, a escaso tiempo del fallo “Vellaz”, el Tribunal Fiscal de la Provincia de Buenos Aires se apartó del criterio de ese fallo y en la causa “Aramburu, Martín V.” retoma el camino del que se había apartado la Suprema Corte provincial.
Por su parte, La Corte Suprema de la Nación, en fallo recaído en la causa “Bunge y Born Ltda.. SACI c/ Prov. de Entre Ríos” del 10/07/972, [35] sostuvo que “lo que la ley grava es la transferencia de bienes de un patrimonio a otro, con motivo de exteriorizarse en la documentación respectiva. Y es esa documentación, que instrumenta el contrato, el hecho generador del gravamen”. Toda la doctrina es pacífica en el criterio de instrumentación, que,, por otra parte, se mantiene hasta nuestros días. Agrega Soler que estaremos en presencia de un instrumento sujeto al impuesto de sellos toda vez que uno de los actos jurídicos previstos en las diversas legislaciones se encuentre documentado de manera tal que, con ese solo documento, el acreedor pueda compeler a su deudor a ejecutar la prestación debida.
Se gravan los actos, contratos y operaciones de carácter oneroso que se realicen en el territorio de las respectiva Provincia, pero también los que realizados fuera de esa jurisdicción, cuando de su texto o como consecuencia de los mismos, resulte que deban ser negociados, ejecutados o cumplidos en ella. Ello generaba, como genera en la actualidad, el indeseado efecto de doble o múltiple imposición, que no fue superado, pese a la posibilidad de deducción del importe que corresponde pagar, el abonado en la Provincia de la instrumentación, pero a condición de reciprocidad.
C) Los tributos locales municipales – Con independencia de las controversias doctrinarias en el derecho financiero sobre el poder tributario de los municipios y la posibilidad de recaudar impuestos o estar limitados a la percepción de las tasas o los referidos a la autonomía o autarquía de los municipios, temas ajenos a este trabajo, en el período que nos ocupa, la forma de financiación estaba constituida, en general, por la aplicación de tasas por prestación de servicios y contribuciones especiales.
La gran cantidad de municipios y comunas en las distintas provincias genera mayor dificultad, aun, que la que se encuentra para un análisis general de la tributación provincial. Son distintas las denominaciones de los recursos, pero de todas maneras tienen rasgos comunes que las vinculan con el costo de la prestación de los servicios –en sentido amplio-, con parámetros de valuación para atender a la capacidad contributiva y en un reiterado intento de gravar actividades que escapan a la naturaleza de esa tributación especifica, que ha generado una amplia familia de fallos de tribunales superiores, poniendo coto a esas legislaciones.
En el caso de los derechos de registro e inspección (o las distintas denominaciones que se otorgan a esta modalidad), la base imponible estaba constituida por los montos brutos de ventas o prestación de servicios –la misma que el impuesto provincial de entonces, a las actividades lucrativas- y en el caso de las tasas por alumbrado, barrido y limpieza, se calculaban sobre la valuación fiscal de los inmuebles.
Modificaciones en la ley de procedimientos 11.683 – En el período 1966/1973 la ley 11.683 sufrió importantes reformas, en especial en lo referido al Tribunal Fiscal de la Nación creado por ley 15.265.
La ley 20.024 introdujo modificaciones en la integración y organización del Tribunal y derogó el procedimiento oral, manteniendo solamente la posibilidad de realizar la audiencia de la causa, que podía ser reemplazada por la presentación de alegatos.
Posteriormente, la ley 20.626 introdujo nuevas reformas en la organización, siendo de destacar que se mantuvo la supresión del procedimiento oral, dejando sólo la posibilidad de que se convocara a la audiencia de vista de la causa, si el vocal lo creyera conveniente.
Debe recordarse que el procedimiento del Tribunal Fiscal de la Nación, desde su inicio, era oral bajo pena de nulidad, implicando las modificaciones sufridas en su régimen, un retroceso en la inmediatez del juez en el proceso, que lo había caracterizado.
Quizá lo mas grave de la reforma lo constituyó la norma que establecía que en el procedimiento de determinación de oficio la prueba se debía ofrecer y producir ante la Dirección General Impositiva, de manera tal que a un funcionario administrativo que era juez y parte se le otorgaba el poder, dice Beatriz S. González de Rechter [36] de admitir, rechazar, producir, dictar medidas para mejor proveer y certificar la prueba del contribuyente que se veía privado de hacerlo ante el Tribunal Fiscal.
Si bien esta última norma sobre ofrecimiento de prueba fue dejada sin efecto, debemos tener presente que fue posteriormente reimplantada, disponiendo el vigente artículo 166 de la ley 11.682, 2º párrafo que “salvo que en materia de sanciones y sin perjuicio de las facultades establecidas en los artículos 164 (impulso de oficio) y 177 (medidas para mejor proveer), no se podrá ofrecer la prueba que no hubiera sido ofrecida en el correspondiente procedimiento ante la Dirección General Impositiva, con excepción de la prueba sobre hechos nuevos.
CAPITULO V – COPARTICIPACIÓN FEDERAL
Como sostienen Bowie y Friedrich [37], en su monumental obra “Estudios sobre Federalismo, preparada por pedido del Comité pour la Constitution del Movement Européen, con motivo de la Comunidad Europea proyectada, entre los problemas que se presentan a cualquier sistema federal, uno de los mas importantes se refiere a las finanzas públicas y a la recaudación de fondos con los cuales han de costearse las diferentes funciones de los niveles gubernamentales.
Nuestro país, de organización federal, no fue ajeno a esas dificultades.
En el año 1966, el Consejo Federal de Inversiones, como culminación de estudios y tratativas de diferente origen y representatividad, dice Jarach [38], decidió llamar a concurso para efectuar un estudio completo de los problemas de la coordinación de los poderes tributarios de la Nación y de las provincias. El profesor Jarach participó en dicho concurso y resultó adjudicatario de la tarea, que se concretó en un informe titulado “Régimen federal de unificación y distribución de impuestos”, que concluía en un análisis y anteproyecto de ley. Resulta de interés señalar la opinión de Jarach en el sentido de que la Nación, en virtud de las leyes convenio queda investida del poder tributario de las provincias, que estas conservan para si de conformidad con lo dispuesto en el art. 104 de la Constitución nacional y que esa conclusión plantea dos alternativas: o bien se admite que el poder fiscal de las provincias es delegable sin violar la Constitución, o bien, para mantener el régimen vigente debía enmendarse la Constitución. Consideraba que esta segunda solución era la que se imponía, puesto que el poder fiscal es consustancial con la existencia del Estado, en opinión no compartida por Giuliani Fonrouge
Luego de muchos años desde la organización nacional, con diversas modalidades, opiniones doctrinarias y jurisprudencia, en el año 1973 se dicta la ley 20.221 [39], que constituye una ley-convenio, por el cual se establece un sistema de coparticipación federal [40] de impuestos nacionales, cuyo objetivo fundamental era, según el Mensaje de elevación, el fortalecimiento en el plano financiero del efectivo ejercicio del sistema federal de gobierno, teniendo en cuenta preferentemente la situación de las provincias con menores recursos.
Villegas [41] dice que puede sorprender la conjunción heterogénea entre una ley y un contrato y que la expresión “leyes-convenio” o “leyes-contrato” se refiere al hecho de que si bien la ley es dictada por el Congreso nacional, se la entiende como una propuesta a la cual las provincias deben adherirse por medio de las legislaturas locales. Como resultado de la adhesión, el Gobierno federal asume un poder tributario absoluto y exclusivo sobre los tributos indirectos de facultades concurrentes y los impuestos directos “originariamente provinciales” a los cuales renuncian los Estados provinciales adherentes. Para ser aceptadas en el régimen, las adherentes se comprometen a no sancionar –por sí o por sus municipalidades- tributos locales análogos a los coparticipados.
Por su parte, Jarach [42] manifiesta que no obstante esa apariencia de contractualidad del régimen, ésta queda limitada a la distribución del producto de la recaudación de los impuestos. No es, en cambio, materia de adhesión la elección de los hecho imponibles en sus diferentes aspectos como en la definición objetiva, atribución subjetiva, connotaciones cuantitativas, espaciales y temporales. La Nación, agrega, elige los impuestos y los crea por ley nacional sin intervención de los gobiernos de provincia. Estos prestan su aprobación a las pautas de distribuciòn de la recaudación, asumen las obligaciones que la ley nacional les impone y aceptan los derechos que la misma les confiere.
Por ello, agrega Jarach, las provincias quedan excluidas del proceso creativo de la ley tributaria, por lo que el régimen de unificación y distribuciòn de los impuestos nacionales implica una verdadera transferencia de facultades impositivas de las provincias a favor de la Nación.
Se dice en la Exposición de motivos –adviértase que la fecha de la ley es marzo de 1973, culminando el gobierno de facto- que el proceso de institucionalización del país producirá, durante 1973 el traslado de la responsabilidad del gobierno de cada una de as provincias a los organismos constitucionales respectivos, en momentos en que la situación financiera de las provincias se ha deteriorado en forma acentuada, teniendo que acudir al Tesoro Nacional en apoyo de la casi totalidad de las mismas.
La ley 20.221 sustituye y unifica a los tres regímenes que entonces se encontraban vigentes (leyes 14.788 [43], 14.390 [44] y 14.060[45]) y tenía por objetivo: (i) garantizar una mayor estabilidad de los sistemas financieros provinciales, mediante la implementación de un importante aumento de la coparticipación, a efectos de reducir la dependencia del Tesoro Nacional; (ii) reconocer la necesidad de un tratamiento preferencial a las provincias con menores recursos, a efectos de posibilitar a todas ellas la prestación de los servicios públicos a su cargo en niveles que garanticen la igualdad de tratamiento a todos sus habitantes; (iii) obtener una simplificación del régimen que facilite el mecanismo de distribución y la actividad de los órganos de administración y contralor.
Para el cumplimiento de esos objetivos, la ley establece un sistema de único para distribuir todos los impuestos nacionales coparticipados; asignación por partes iguales a la Nación y al conjunto de las Provincias del monto total recaudado por dichos impuestos; distribución entre provincias, en forma automática, del cuarenta y ocho y cinco décimos por ciento (48.5%) del total recaudado, utilizando como criterio el sesenta y cinco por ciento (65%) por población [46], el veinticinco por ciento (25%) por brecha de desarrollo y el diez por ciento (10%) por dispersión de población.
CAPITULO VI – CONVENIO MULTILATERAL
CAPITULO VII - JURISPRUDENCIA
En el período que nos ocupa se dictaron importantes fallos por parte de la Corte Suprema de Justicia de la Nacion, referidos al derecho tributario, con distintas opiniones por parte de la doctrina.
Entre ellos, recordamos el recaído en la causa ”Parke Davis y Cia. De Argentina”, de fecha 31/7/1973, donde se resolvió que la existencia de dos sociedades diferenciadas desde el punto de vista del derecho privado, pero unificadas económicamente, conduce por aplicación de los arts. 11 y 12 de la ley 11.683 (vigente a esa fecha), a reconocer preeminencia a la situación económica real, con prescindencia de las estructuras jurídicas utilizadas, que pueden ser inadecuadas o no responder a dicha realidad. Se concluía que si la sociedad extranjera que percibe regalías es titular del 99.95% del capital de la sociedad local que las abona, debe pagarse el impuesto a los réditos sobre tales regalías como retribución por uso de marcas y patentes, pues si se admitiera como gastos deducibles a esos pagos se obtendría una exención impositiva que no otorga la ley.
En el caso, se trataba de la deducibilidad o no como gasto, de las regalías pactadas entre Parke Davis y Cia. de Argentina S.A.I.C. y Parke Davis and Co. de Detroit (EEUU), por servicios y uso de fórmulas acreditadas a nombre de la segunda, que era accionista en el 99.95% de la primera, y que la D.G.I: considera utilidades gravas en cabeza de esta y en razón de la comunidad de intereses entre ambas empresas vinculadas.
En nota a ese fallo [47] José María Martín sostiene que, en general, parte de la doctrina daba a la sentencia un alcance que la misma no tiene, considerando que, por las características del caso particular, implicaba la aplicación del principio de la realidad económica, o de la teoría de la penetración, o del órgano, pero con la finalidad de impedir abusos, esto es, para no legitimar una situación in fraudem legis, p lo que es lo mismo, para reprimir una manipulación de las vestiduras jurídicas realizada con el objeto de evitar o disminuir, el peso de los correspondientes gravámenes.
En el año 1972, en la causa “Maccagno, Andrés N.” (07/04/1972) la Corte Suprema de Justicia de la Nación fijó y reiteró pautas de trascendencia en la creciente evolución del derecho tributario. Sobre interpretación y exenciones dijo que las exenciones impositivas deben resultar de la letra de la ley, de la indudable intención del legislador o de la necesaria implicancia de las normas que las establezcan y que fuera de tales supuestos, corresponde la interpretación estricta de las cláusulas respectivas. Agregó que la intención del legislador no debe ser obviada por posibles imperfecciones técnicas en la instrumentación legal. Con anterioridad a posteriores modificaciones legislativas, resolvió que si por “celebración de la compraventa”, de inmuebles, debe entenderse la firma del respectivo boleto o la escritura traslativa de dominio, se hace necesario acudir a aquella intención en procura de una mas clara y equitativa interpretación.
En el mismo año 1972, la Corte Suprema nacional se expidió en aspectos puntuales de la disciplina fiscal. [48] Prescripción -Por mayoría resolvió que tratándose de una demanda, en el caso se trataba del impuesto a provincias a las actividades lucrativas, que procura repetir sumas pagadas a una provincia, que se sostiene son inconstitucionales, el plazo de prescripción aplicable es el establecido por el art. 4023 del Código Civil, o sea, decenal. Protesta - También se dijo que es válida la protesta única, cuando en ella se ha manifestado expresamente que se la hacía extensiva a todos los pagos posteriores que el interesado efectuara. Exportación Se sostiene en el fallo, siguiendo la doctrina del caso “Quebrachales fusionados” que si bien, en principio, las provincias están facultadas para aplicar tributos sobre los bienes y las actividades realizadas en su territorio, lo que implica la posibilidad de gravar a una empresa industrial con sede en ella, tal potestad no llega hasta permitir que se grave la exportación de una mercadería o la venta al exterior de un producto. Denominación - Sobre la denominación de los tributos, se dice que la que se le otorgue no basta para definir su carácter, pues a tal efecto y para establecer su conformidad con la Constitución Nacional debe estarse a la realidad de las cosas y a la manera como incide el gravamen y que, por consiguiente, aunque del texto de la ley no se desprenda el propósito de gravar directamente las mercaderías que se exportan, si del propio mecanismo de la ley y de su aplicación resulta afectada de hecho la exportación y, en consecuencia, el comercio internacional, debe reputárselo contrario a las normas de la Constitución Nacional.
Corresponde al período de este trabajo, la jurisprudencia de la Corte Suprema de Justicia de la Nación sobre la personalidad de la pena. En efecto, en la causa “Parafina del Plata” (2/09/1968).
Quizá la jurisprudencia mas cuestionada por la doctrina especializada, es la constituida por la sentencia recaída en la causa “Mellor Goodwin S.A.C.I. y F.”, del 18 de octubre de 1973, sobre la acreditación de empobrecimiento para posibilitar la acción de repetición, que se reiteró en numerosos casos, como se desprende del fallo recaído en “Sollazo Hermanos S.A.E.C.I.C. c/ Prov. de Neuquén” del 16 de marzo 1976. A este fallo refiere Patricio Navarro [49] diciendo que el contenido del caso, sintetizado, es el siguiente Para poder obtener la repetición del impuesto no sólo debe probarse su pago, que este no correspondía y que se ha seguido el procedimiento debido, sino que, además, debe acreditarse el empobrecimiento que ocasionó el impuesto a aquel que lo pagó, extremo que debe surgir en forma indubitable de la prueba de que dicho tributo no fue trasladado, lo que en principio se presume. Se dijo entonces, agrega Navarro, que el impuesto de que se trataba constituía un impuesto al consumo, era esencialmente trasladable y que en consecuencia no resultaba ético reintegrar a dicha empresa. El impuesto que, en definitiva, ya le había sido reembolsado por los adquirentes de sus productos a través de la traslación efectuada.
Salvo para el caso del impuesto a los réditos de contribuyentes individuales, esa doctrina jurisprudencial se fue extendiendo a todo tipo de impuestos.
En el año 1977, la Corte Suprema de Justicia de la Nación, en nueva integración, modifico esa interpretación [50], y volvió a su doctrina tradicional. En la causa “Petroquímica Argentina S.A. (P.A.S.A.)” declaró que la prueba del empobrecimiento no es requisito para ejercer la acción de repetición d impuestos, la cual –a juicio del tribunal- deriva del derecho tributario y no del derecho civil, particularmente de las normas respectivas de la ley nacional 11.683, agregando que de colocarse el asunto en el derecho civil, la repetición no deriva del enriquecimiento sin causa sino del pago indebido.
Clausura - De suma importancia, y en especial por su implicancia en años posteriores, es el fallo de la Corte Suprema de Justicia de la Nación recaído en la causa “Dumit, Carlos José c/Instituto Nacional de Vitivinicultura [51] donde se dijo que la clausura de los establecimientos que se hallen en infracción a que se refiere el art. 33 de la ley 14.878 constituye, en la economía de la ley, una medida de índole estrictamente penal. En efecto, tal medida no esta prevista como un recaudo provisorio, susceptible de ser dispuesta durante el trámite del proceso administrativo sino que, por el contrario, procede al cabo del mismo, como medida final y acompañando una condena. Dice también el Alto Tribunal que el art. 28, segunda parte, de la ley 14.878, en tanto prescribe que el recurso que se deduzca contra la resolución del Instituto Nacional de Vitivinicultura que dispone la clausura o suspensión del establecimiento o local se concederá a fin de que exista una inmediata ejecución de la sanción aplicada al solo efecto devolutivo y en relación, autoriza la ejecución de una medida estrictamente penal no sujeta a control judicial y, por tanto, adolece de invalidez constitucional.
CAPITULO VIII- JURISPRUDENCIA ESTADOS UNIDOS –
En una de las obras que referencian algunas de las mas importantes decisiones de la Suprema Corte de Justicia de los Estados Unidos en el período de tiempo de este trabajo y referida a cuestiones tributarias, se encuentra la causa Flat v. Cohen [52], de 1968, en la cual la cuestión en litigio estaba constituida por la posibilidad o no de los contribuyentes de impugnar la constitucionalidad de una ley federal que se alegaba era violatoria de la Primera Enmienda [53], por destinar los fondos impositivos a la compra de material y libros para su uso en establecimientos religiosos.
El antecedente de este caso era “Frothingham v. Mellon , donde la Corte tenía resuelto que un contribuyente –de impuestos federales- no estaba legitimado para impugnar la constitucionalidad de una ley federal. La cuestión previa que debía resolver el Tribunal era si el precedente era aplicable al caso.
La Constitución norteamericana otorga jurisdicción a la Corte Suprema, al igual que la nacional, sólo si existe caso o controversia, limitando la autoridad de la Corte, a los efectos de que no se expida sobre asesoramientos, decisiones políticas o cuestiones generales. La posición oficial se fundaba en que conforme el precedente, los contribuyentes carecían de legitimación para actuar y que, además, era improcedente el recurso ante la Corte por ser apelación de un tribunal de un miembro, cuando para ello era imprescindible un tribunal integrado por tres jueces. Asimismo, que sólo podrían impugnar la constitucionalidad de normas locales, pero no una que correspondía a programas federales.
La Corte Suprema resolvió que los contribuyentes tenía legitimidad y que el Alto Tribunal debía entender en el caso, considerando que existía un nexo lógico entre el carácter invocado y la impugnación efectuada. Tuvo en cuenta también, la Corte, que el decisorio sería aplicado en todos los programas federales y que el caso contenía aspectos de inconstitucionalidad.
La importancia de esta causa tributaria consiste en que estableció en Estados Unidos la denominada standing doctrine, que determina cuando el contribuyente está legitimado para litigar. La doctrina de este caso Flash requiere que el Tribunal evalúe si la parte tiene un perjuicio personal por los resultados de la controversia y si hay una actividad oficial que viola un interés legalmente protegido.
Esta doctrina, de 1968, se ha ido limitando en casos posteriores, requiriéndose mas elementos que quejas generales, perjuicios abstractos o simples afirmaciones de derechos constitucionales, siendo la tendencia actual la reducción de posibilidades de actuación.
Se afirma que es relevante, además, porque admitía el cuestionamiento sobre la forma en que se utilizan o invierten los impuestos.
[1] Reviste singular importancia el entorno internacional para los países de organización federal y, en particular en la República Argentina, donde surgía el Convenio Multilateral.
[2] John Kenneth Galbraith, Historia de la economía, Ariel Sociedad Económica, p. 292.
[3]Galbraith, op. cit. p. 299.
[4] O´Connor, JamesK La crisis fiscal del Estado, Ed. Península Homo sociologicus, pag. 282 y ss..
[5] Entendidas como normas que posibilitan la eliminación o disminución de la carga fiscal.
[6] Benzecry, Elías, El sistema impositivo de Suecia, en Rev. Impuestos, 1973-B, pag.1087.
[7] Bühler, Ottomar, Principios de Derecho internacional tributario, Editorial de Derecho Financiero, Madrid, 1968, pag. XIV
[8] Entre nosotros, de la “realidad económica”.
[9] Giuliani Fonrouge dice que la ley 11.682, sancionada el 30 de diciembre de 1932, mantenida durante el período que nos ocupa, con modificaciones, constituye la ley básica en la materia.
[10] García Belsunce, Horacio, Enfoques sobre derecho y economía, Ed. Depalma, Bs.As. 1998.
[11] El gravamen de emergencia a la propiedad inmueble, creado por ley 19.892 se deroga por ley 20.048 del 28/12/1972.
[12] Carlos M. Giuliani Fonrouge, Impuesto a la renta, Ed. Depalma, Buenos Aires, 1973.
[13] La Cámara Federal, Sala en lo Contenciosoadministrativo nº 2, en la causa “García Alberto y Cadoche, Moisés” (19/10/972) que la suma percibida por los locatarios de una oficina por la desocupación anticipada de la misma conforma un verdadero beneficio para los locatarios, el cual, al no estar gravado por la ley de impuesto a los réditos, configura el hecho imponible previsto en el art. 1º del impuesto a las ganancias eventuales.
[14] El profesor de Juano dice que el primer caso de aplicación fue en el año 1898, por los alemanes, en su ex colonia de Kiaustshao.
[15] Se sigue la obra de Enrique J. Reig “impuesto al valor agregado” Ediciones de Contabilidad Moderna, Buenos Aires.
[16] Recordar que se trataba de un gobierno de facto.
[17] Jarach, pag. 750…
[18] Debe tenerse presente que los impuestos a la trasmisión gratuita de bienes, o sucesorios, eran locales.
[19] Jarach pag. 731 nota 19.
[20] Ver de Juano Manuel, Curso de finanzas y derecho tributario, Ed. Molachino, 1971.
[21] Jarach op.cit. p. pag. 795.
[22] De Juano op.cit T. II y ss.. pag. 284
[23] Parreño, Oscar, Ajustes por inflación a los efectos impositivos, en Impuestos, T. XXXI-A, pag. 243.
[24] Galli, Guillermo Pablo, Recursos públicos en Manual de finanzas públicas de Mordeglia Roberto M. y otros.
[25] Giuliani Fonrouge, Carlos M., Derecho financiero, T. II, pag. 925 y ss.
[26] Jarach op.cit. Pag. 690 y ss.
[27] de Juano, op.cit T. II pag. 90
[28] de Juano, op.cit. T. II pag. 120.
[29] Fue establecido en la Provincia de Buenos Aires a partir de enero de 1948 y luego fue adoptado por la Provincia de Buenos Aires y por todas las Provincias (Giuliani Fonrouge)
[30] Conforme Ricardo La Rosa la preocupación por evitar las dobles imposiciones nació el mismo año en que la Municipalidad de la ciudad de Buenos Aires implantó el gravamen (1949) y fue recomendación de sucesivas Conferencias de Ministros. Actividades lucrativas, Ed. Nueva Técnica, pag. 261 y ss.
[31] El cambio de denominación tuvo origen en la intención del legislador de gravar actividades de las cooperativas.
[32] Jarach, op.cit. pag. 857.
[33] Jarach, op.cit. pag. 857.
[34] Díaz Vicente Óscar, Impuesto de sellos, Ed. Cangallo, pag. 32 y ss.
[35] Citado por Soler Osvaldo H., El impuesto de sellos, Ed. La Ley, pag. 2º y ss.
[36] En Tribunal Fiscal de la Nación 40 años, Asociación Argentina de Estudios Fiscales, pag. 27.
[37] Bowie, Robert R. y Friedrich, Carl J., Estudios sobre federalismo, Ed. Bibliográfica Argentina, pags. 426 y ss.
[38] Jarach Dino, Estudios de Derecho tributario, Ed. Cima, pag. 177 y ss.
[39] El régimen vigente inmediatamente antes de la ley 20.221 se componía de tres leyes, la 14.060 referente al impuesto sustitutivo del gravamen a la transmisión gratuita de bienes; la 14.390, referente a la unificación de impuestos internos y la 14.788 en sustitución de la ley 12.956.
[40] José Osvaldo Casás considera que es mas adecuado hablar de “participación” en un régimen en que los tributos los recauda la Nación y los reparte con las provincias, ya que la “coparticipación” requeriría, al mismo tiempo, que las provincias recaudaran otros tributos y, correlativamente, los distribuyeran con la Nación. (ver “El laberinto de la coparticipación”, en PET Nº 107.
[41] Villegas, Héctor Belisario, Curso de finanzas, derecho financiero y tributario, ed. Astrea, 8ª. Ed, 202, pag. 292
[42] Jarach, dino, Finanzas públicas y derecho tributario, Ed. Abeledo-Perrot 3ª ed., pag. 155.
[43] La ley 14.788 incluía los impuestos a los réditos, a las ventas, a los beneficios extraordinarios y a las ganancias eventuales.
[44] La ley 14.390 incluía los impuestos internos,
[45] La ley 14.060 incluía el impuesto sustitutivo del gravamen a la transmisión gratuita de bienes.
[46] Jarach dice que en plena conformidad con lo que expuso en su trabajo “Régimen General de Unificación y Distribuciòn de Impuestos Nacionales, C.I.F., Buenos Aires, encomendado por el Consejo Federal de Inversiones, la ley 20.221 ha dado una gravitación prevaleciente a la población entre los parámetros en función de los cuales debe efectuarse la distribución entre las Provincias del contingente respectivo.
[47] Impuestos, Tomo XXXI-B (1973) pag. 1039.
[48] “Liebig´s Extract of Meat Company Ltda. C. Provincia de Entre Ríos (07/02/72)
[49] Efectos económicos de los impuestos por Patricio Aristóbulo Navarro, en Manual de finanzas públicas de Mordeglia Roberto M. y otros.
[50] Ver Giuliani Fonrouge, Derecho financiero…pag. 733 y ss.
[51] Fallos 284:150.
[52] 392 U.S. 83.
[53] Se refiere a la Establishment Clause y a la Free Excercise Clause sobre prohibición del dictado de leyes sobre cuestiones religiosas y el libre ejercicio de las mismas.
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Reig, Enrique J. El impuesto al valor agregado, Ed. Contabilidad Moderna, Bs.As., 1976
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[.1]
Capítulo 1 Marco internacional 5
Capítulo 2 – Marco regional 5
Capítulo 3 Marco nacional 10
Capítulo 4 La legislación 10
Capítulo 5 Coparticipación federal 5
Capítulo 6 Jurisprudencia 5
Capítulo 7 Jurisprudencia EE.UU. 8
CAPITULO 1º - MARCO INTERNACIONAL
El Mercado Común - En el ámbito europeo, el período que comienza en 1966 exige una referencia al naciente Mercado Común Europeo. A fines del periodo de transición, las restricciones impuestas al comercio exterior en los países que lo integraban, debían uniformarse para constituir una común barrera arancelaria con respecto al resto del mundo. La política arancelaria externa del Mercado Común se había visto fuertemente influida, y en cierto grado determinada, por el Acuerdo General sobre Aranceles Aduaneros y Comercio (GATT), del cual eran miembros todos los países del CEE.
Con dificultades, se implantó el Arancel Exterior Común (AEC), en etapas, correspondiendo, precisamente la implantación de la segunda al 1º de enero de 1966, consistiendo en una reducción de otro 30% en la diferencia entre el arancel exterior común y los gravámenes anteriores.
Tenía particular importancia el grado de armonización y coordinación de las políticas anticíclicas y otras de naturaleza económica, necesarias en una unión de ese tipo [1]. En ese orden, los sistemas fiscales, de las naciones, ampliamente divergentes y la falta de orientación de las políticas monetarias hacia los comunes objetivos de la Comunidad, podrían tener el efecto no deseado de neutralizar o, mas aun, invertir los efectos benéficos de la integración en otros sectores del comercio y de las finanzas.
El problema mas complejo era de la armonización de los impuestos al consumo y al giro comercial, esto es, los que entran en el ámbito general de la coordinación de los impuestos indirectos. También debía tenerse en cuenta el grado de coordinación de los programas nacionales de tributación directa, que generó controversias entre los países integrantes del Mercado.
Cabe señalar que las estipulaciones de orden fiscal incluidas en el Tratado de Roma se limitaban a los artículos 95 a 99, no mencionándose los impuestos directos en general, ni los específicos a las ganancias de las sociedades o las personas físicas. Pese a que las cláusulas en esta materia son superficiales, se tenía presente que la armonización de las medidas fiscales constituía un objetivo esencial para la Comunidad. Si bien, en un principio se defendía la soberanía fiscal de los miembros, no se dejó de elaborar un programa de cambio gradual en la transición. Los gobiernos-miembros no podían entorpecer la movilidad de bienes ni distorsionar las condiciones competitivas recurriendo a medidas monetarias o fiscales.
En lo referente a los impuestos al consumo, el artículo 99 del Tratado dispone, con vaguedad, y con la finalidad de permitir una interpretación y desarrollo con el transcurso del tiempo, que será la Comisión la que determine como las leyes de los respectivos Estados-miembros acerca de los impuestos al giro comercial, impuestos al consumo y otros impuestos indirectos, podrían coordinarse en provecho de los intereses del Mercado Común.
Gran Bretaña – [.1] [1] La historia de Gran Bretaña durante los años sesenta/setenta fue en general una secuencia, al parecer interminable, de infortunios. Aunque en las dos primeras décadas de la posguerra se había producido un crecimiento constante y la aparición del Estado de bienestar, también era cierto que el país estaba rezagándose gradualmente frente a los restantes países europeos importantes, hacia la década del 80 el PBN británico era menor que el italiano. El gobierno laborista bajo la dirección de Harold Wilson tenía todo tipo de planes para reformar la economía, pero la débil posición financiera del país determinó la devaluación de la libra en el año 1967, y el poder creciente de los sindicatos limitó rigurosamente la libertad de acción del gobierno. Con el tiempo, el premier Wilson se encontró aislado en su gabinete y el laborismo perdió las elecciones de junio de 1970, apenas seis años después de retornar al poder.
Edward Heath, que se convirtió en el nuevo primer ministro, había sido líder de los tories por breve tiempo, y nunca había sido popular a los ojos de muchos de sus colegas conservadores; la dudas acerca de su capacidad para conducir al partido y al país eran hondas. Le problema del gobierno tory en 1970 fue que, aunque llegó al poder con lemas radicales, como la intención de “cambiar la historia de la nación”, no siguió ese rumbo, y capituló después de menos de dos años ante una importante oleada de huelgas. El expediente del gobierno en el campo de las relaciones exteriores fue considerablemente mas elogiable: acercó el país a Europa, a pesar de la vehemente resistencia de la mayoría tanto en el Partido Laborista como de algunos tories.
Harold Wilson, como primer ministro, afrontó una tarea sumamente difícil, pues los años setenta fueron un período de crisis mundial, al margen de la situación específicamente británica. Así, el desempleo alcanzó la cifra de un millón y continuó agravándose, y la libra se vio sometida a una presión tan intensa que le ministro de Hacienda Dennos Healey, se vio obligado a solicitar la ayuda del Fondo Monetario Internacional.
En Estados Unidos, según Galbraith [2] el ritmo de la inflación comenzó a acelerarse a partir de 1966 y ascendió a mas del 6 por ciento entre 1969 y 1970, a casi el 8 por ciento entre 1972 y 1973, y cerca del 14 por ciento entre 1974 y 1975, período que dio origen a la expresión “inflación de dos dígitos”, con efectos desastrosos para la terminología norteamericana.
En estas nuevas circunstancias la asimetría política resultó por completo evidente. Agrega Galbraith que así como los asesores económicos del presidente habían concurrido en un tiempo a su despacho para preconizar los méritos relativos e la reducción de los impuestos o del aumento del gasto público, comenzaron a recomendar el aumento de la presión fiscal y la reducción del gasto. Y mientras que en otras épocas su aparición en las audiencias de la Casa Blanca era acogida con beneplácito, desde entonces llegó a convertirse en una perspectiva sórdida y deprimente que debía postergarse mediante cualquier excusa, por poco razonable que resultara.
Se hicieron esfuerzos de persuasión, iniciativas voluntarias y algunas disposiciones jurídicas con el objeto de detener la espiral de precios y salarios, y durante el periodo 1971-1973 el gobierno de Richard Nixon implantó una regulación oficial de precios y salarios, media que, combinada con una política fiscal y monetaria relajada, le resultó favorable para las elecciones de 1972 Pero ninguna de estas iniciativas fue considerada seria o legítima. Se pensó que eran medias circunstánciales, independientemente de su acierto o desacierto, destinadas a ganar tiempo hasta que la política macroeconómica keynesiana cumpliera de algún modo la misión que se le había adjudicado el combinar razonablemente el pleno empleo con la estabilidad de los precios.
[3]Galbraith refiere a la introducción, en esa década, de las teorías monetaristas de Milton Fridman que, sin embargo, no evitaron que la inflación continuara. Los posibles remedios, a saber, la elevación de los impuestos, la reducción del gasto público, la intervención directa sobre salarios y precios, fueron desechados sucesivamente, subsistiendo sólo la política monetarista, de modo que la finalizar la década, tanto la administración liberal norteamericana –como la conservadora inglesa-, estaban aplicando medidas de esa naturaleza.
En su obra “La crisis fiscal del Estado”, el autor inconformista James O´Connor [4] analiza la resistencia fiscal en Estados Unidos, diciendo que lo que puede tener una repercusión mucho mayor que la resistencia estatal y local es un movimiento que se estaba produciendo a escala federal para reformar el sistema impositivo, y que cada vez estaba cobrando un mayor impulso. En 1970, el gobierno Nixon modificó su anterior postura y solicitó al Congreso que aprobara reformas conducentes a que se gravase menos a la gente pobre y mas a las grandes compañías y familias adineradas. Las reformas que se proponían incluían garantías de que un cincuenta por ciento, como mínimo, de una persona rica estaría sometida a impuestos, que la familias pobres se vertían libres de cualquier impuesto federal sobre sus ingresos y toda una serie de medidas destinadas a eliminar las lagunas fiscales. Ese mismo año, el Congreso elevó, por primera vez en la historia reciente, el nivel de las exenciones personales. En 1972, Wilbur Mills, presidente de la Comisión de Medios y Arbitrios de la Cámara de Representantes, y el senador Mike Mansfield convencieron al Congreso de que aceptara revisar, en los próximos años, todas las 54 lagunas fiscales [5] contempladas por las leyes. Por último, añade el autor, las fuerzas socio-industriales agrupadas en torno a McGovern y Kennedy prometieron un impuesto mínimo sobre ricos y la abolición de los impuestos sobre la renta de la gente pobre y, por otra parte, existían varios movimientos haciendo campaña en contra de las lagunas fiscales estatales y locales.
En el período que nos ocupa, dice O´Connor, la resistencia de las zonas suburbanas a que se les aumenten los impuestos, que las campañas en contra del impuesto sobre la propiedad, la guerra fría entre las ciudades y la periferia y los movimientos nacionales y locales para conseguir una reforma fiscal, sin decir nada de la evasión fiscal, pueden atribuirse a dos factores: primero, a la elevación del nivel impositivo y a la creciente concientización de la existencia de desigualdades en la estructura tributaria; segundo, a la crítica de las actuales preferencias a la hora de gastos los ingresos fiscales. La elevación del nivel impositivo es atribuible a la introducción de nuevos impuestos y al aumento de los tipos impositivos aplicables a la propiedad, al consumo y (a escala estatal) a la renta personal.
No puede dejar de mencionarse, por la temática y la época, la aparición en Canadá del denominado Informe de la Real Comisión de Investigación sobre la Fiscalidad (“Informe Carter” ), en seis tomos, con 2.600 páginas en la edición original en lengua inglesa. La Comisión redactora estuvo integrada, con la presidencia de K. Le M. Carter, por seis miembros y con alta calificación científica y profesional (M. A. Emile Beauvais, S. M. Eleanor Milne, J. Harvey Perry, Donald S. Grant y Charles E. S. Walls). El equipo investigador comprendió 150 científicos, juristas y economistas, distribuidos en cuatro secciones de Estudios Económicos, de Estructura fiscal, de Estadística y de Redacción.
El sistema adoptado fue el de una encuesta de dos vertientes: la técnica, plasmada en treinta monografías que la Comisión publicó complementariamente y la predominantemente sociológica, de cuya entidad da idea el hecho que se aportaron 302 documentos redactados por asociaciones, sociedades y particulares y el de que se celebraran 99 sesiones de consultas, en doce ciudades canadienses, con una aportación superior a setecientas respuestas razonadas.
Suecia - La reforma mas importante [6]fue la que comenzó a regir el 1º de enero de 1971, y que apuntaba a afianzar la redistribución de la carga impositiva, trasladándola de los sectores de bajos ingresos a los de altos ingresos, inclusive en algunos casos de la aplicación del impuesto a la plusvalía, donde el Estado absorbía la totalidad de las ganancias. La facultad de establecer impuestos correspondía al Parlamento (Riksdag), tanto en el orden nacional como en el municipal, respecto a los impuestos locales, que se recaudaban de acuerdo a normas dictadas por el Consejo de Ministros y por el Parlamento, quedando diferidas en algunos casos a las autoridades municipales la fijación de las alícuotas en sus respectivas jurisdicciones.
La carga tributaria sueca no era de las mas livianas, pero no obstante ello, esa carga volvía revertida al ciudadano en un vastísimo sistema de seguridad social, de sanidad e higiene, enseñanza y comunicación, energía, defensa, etc. todo lo cual hacía que el impuesto, para el ciudadano sueco, no fuera la ingrata exacción que ocurre en otros países
En lo referente al creciente derecho internacional tributario en el período, Bühler [7] dice que las características fundamentales del mismo son: la conjunción de las soluciones del Derecho tributario internacional de las legislaciones de los mas importantes países, de la quintaesencia de los aproximadamente quinientos tratados de doble imposición y de los escasos principios, en comparación a aquella cifra, que pueden deducirse del Derecho internacional público.
En este orden internacional expresa que en Derecho tributario, en el que suele surgir un conjunto de obligaciones unilaterales frente al Estado, la función de la persona jurídica como protección de sus miembros contra toda pretensión a título personal tenía desde siempre una gran significación; si los socios no estuvieran asegurados de una vez para siempre contra dichas pretensiones, agrega Bühler, en esta época nuestra de la gran extensión de los impuestos sobre la renta de sociedades en todos los países, a los que no hay que dejar de añadir los impuestos sobre el volumen de venta, sobre el tráfico de capitales y sobre el patrimonio, dejaría de darse rápidamente la floración de sociedades.
Refiere que esa función protectora de las personas jurídicas es, con arreglo a los principios de la consideración económica [8] -que es propiamente del Derecho tributario- claramente quebrantada como consecuencia de la reforma tributaria Kennedy, en virtud de la cual la Tesorería de los Estados Unidos podría gravar con relación a una gran círculo de importantes contribuyentes los beneficios obtenidos de sociedades filiales extranjeras por compañías americanas y representados como “Subpart F Income”, al someter la renta interna de dichos socios mediante el recurso de la elevación de la progresividad, que alcanzaba en la época el 70% en su renta.
Dice Bühler que como tendencia, se insiste en la inmunidad de las sociedades extranjeras mismas frente a la Administración fiscal del país del que procede el capital. El principio de la consideración económica frente a tales sociedades no es reforzado si del origen de su capital se extrae la consecuencia de que al Estado de tal origen corresponde una normal participación en esa ganancia; la obligación del impuesto de sociedades de la sociedad filial extranjera frente al país de origen del capital ahora y siempre no nace mas bien de ello.
Tampoco se hará posible penetración alguna sobre los accionistas de tales sociedades en el sentido que se ha impuesto, con amplias consecuencias en tiempo de guerra y en la posguerra, frente a la propiedad enemiga, bajo el título “Disregard of Legal Entity”, en el Derecho privado de Estados Unidos. Añade el autor que los impuestos americanos se dirigen mas bien sólo a los americanos, fundamentalmente a shareholders partícipes en cuya liquidación han de hacer efectivos, lo cual incluso si los dividendos no son distribuidos. Tal gravamen va mas lejos en sentido económico que la imposición normal de los dividendos y de ello puede resultar la consecuencia que las sociedades se vean en la necesidad de practicar repartos de dividendos que de otra forma no habrían llevado a cabo, considerando que esto equivale a dirigir la pretensión contra la sociedad misma.
Concluye Bühler, en su análisis de este período, que en todo caso debe formularse la petición de que el legislador –o mas concretamente, los grupos que elaboran la legislación- concedan en todos los países al desarrollar el Derecho internacional tributario una mayor atención a las derivaciones de orden social para evitar la desigualdad en la aplicación de las leyes fiscales.
CAPITULO II – MARCO Regional – Modelo de Código Tributario
El Programa Conjunto de Tributación de la Organización de Estados Americanos y del Banco Interamericano de Desarrollo se constituyó en 1961, para “contribuir al fortalecimiento de los sistemas tributarios de América Latina, a mejorar la administración y capacitar y adiestrar a los funcionarios fiscales”.
Dentro del primer proyecto, el Programa confió a una Comisión de distinguidos juristas, en la especialidad tributaria, Carlos M. Giuliani Fonrouge, de Argentina, Rubens Gomes de Sousa, de Brasil y Ramón Valdes Costa, de Uruguay, la redacción de un Modelo de Código Tributario, que incluía los principios generales, así como normas de procedimiento.
En el año 1967 aparece el citado Modelo, como Volumen III de la serie Reforma Tributaria para América Latina.
Se expresa en la Introducción que ha sido rasgo común a todas las ramas del derecho contemporáneo ese proceso, particularmente intenso y evidente desde principios del siglo XIX, según el cual se ha ido pasando de la dispersión de las normas reguladoras de las relaciones jurídicas hacia su presentación metódica. Asimismo, que ese afán no ha sido ajeno a la órbita del derecho inherente a la materia tributaria y que en este último aspecto, la inquietud ha excedido los límites de lo nacional y se ha tornado motivo de interés a escala regional.
Además de efectuarse referencia a la autonomía del derecho tributario -que no implica desmembramiento ni desarraigo- se considera que en esta expansión de la esfera de acción del estado, lo tributario juega un papel significativo, en vista de la creciente proporción que debe captar de los recursos nacionales, con la secuela de influencias, positivas o negativas, en el aliento o desaliento del ahorro y la inversión, en su aptitud para estimular, restringir u orientar consumos; en síntesis, en su habilidad para lograr el mejor empleo de los recursos nacionales, dentro de la justicia y la equidad.
Se añade que la importancia de lo tributario en el ejercicio adecuado de la acción estatal, hace mas aguda la necesidad de que las relaciones jurídicas que nacen de su poder de imposición queden claramente consagradas, en normas que aseguren un trato equilibrado entre administradores y administrados. De ahí la importancia del Modelo.
La Comisión redactora enunció los supuestos básicos sobre los que inició su labor, indicado: (i) que las fórmulas debían ser suficientemente elásticas, como para permitir su adaptación a las exigencias nacionales; (ii) que los sistemas tributarios de los países latinoamericanos debían responder a sus características propias, tanto desde el punto de vista económico y social, como jurídico. Ello implicaba una tarea previa de ajuste y armonización; (iii) que lo fundamental en un proyecto de esa naturaleza era fijar posición acerca de las grandes cuestiones, es decir, consagrar los principios jurídicos aplicables a las relaciones entre el fisco y el contribuyente, armonizando la eficacia administrativa con las garantías individuales consagradas en las respectivas constituciones; (iv) que se respondía a la concepción autonomista del derecho tributario; (v) que siendo imposible que el Proyecto se adaptara al estado de la legislación de todos los países interesados, debía entenderse que le mismo debía admitir reformas de acuerdo con los derechos positivos donde se aplicara.
Si bien, y como lo admitiera la Comisión, existieron grandes dificultades como consecuencia de las diferencias de técnica legislativa y de terminología entre los países latinoamericanos, lo cierto es que el Modelo constituye, cuatro décadas después, un valioso documento de estudio e investigación, manteniendo, con independencia de cuestiones opinables, su vigencia dentro del derecho tributario.
Es de interés hacer mención, y vinculado al discutido principio solve et repte al art. 177 del Modelo, cuando expresa que “las demandas y recursos a que refiere el art. 175 podrán interponerse y deberán fallarse sin que sea necesario el pago previo de los tributos o de las sanciones”; es decir, que elimina la exigencia del previo pago.
La Comisión dice, en la Exposición de Motivos, que estima de gran trascendencia la no exigencia del pago previo, como requisito o presupuesto de la acción, considerando que esa exigencia constituye un medio utilizado frecuentemente para encubrir la arbitrariedad administrativa y hace ilusoria la defensa del contribuyente, sin perjuicio, agrega, de la organización de un sistema coordinado de medias cautelares y de ejecución, independientes de la prosecución de la acción ordinaria sobe la procedencia del crédito.
CAPITULO III – MARCO NACIONAL (Fuente “De Pablo T. 1 p. 615)
El 28 de junio de 1966 “no fue el primer golpe de Estado, pero fue la primera vez que las Fuerzas Armadas decidieron y ejecutaron , con alto grado de cohesión interna, la toma del poder gubernamental directamente en sus manos, por un periodo indefinido pero largo y sin intención alguna de llamar a elecciones y retornar el poder a los “políticos” dentro de un futuro previsible…Fue un intento consciente de cambiar el régimen político, mediante la cancelación del anterior y la inauguración de un autoritarismo burocrático” (O‘Donnell, 1972). Pero la RA no cumplió su cometido sino que produjo un resultado casi exactamente contrario al buscado” (Roth, 1980) ya que los comicios celebrados el 11 de marzo de 1973 arrojaron resultados “que no estaban en nuestra voluntad, y menos aun en nuestra vocación, al triunfar un peronismo caotizado donde predominaban confusas ideologías extremistas (Lanusse, 1977).
p. 619 de Pablo. Suspensión de hecho, de la convertibilidad del dólar en oro. Desde comienzos de la década de 1930, Estados Unidos mantenía la convertibilidad de su moneda en oro, a razón de $us 35 por onza troy. A lo lardo de la década de 1960 las publicaciones especializadas en economía superponían en un mismo gráfico el stock de oro en manos de la Reserva Federal (una curva descendente, a lo largo del tiempo) y el stock de dólares emitidos por la institución, dividido por 35 (una curva ascendente a lo largo del tiempo) Dice de Pablo que en ausencia de medidas, algo iba a ocurrir y era sólo cuestión de tiempo.
“La crisis del sistema monetario internacional comenzó con la devaluación de la libra en noviembre ed 1967” (Vázquez Presedo, 1999). “Luego de dicha devaluación se produjo un fuerte aumento de la demanda privada de oro en los mercados del Mundo Libre. El 26 de noviembre de 1967 los 7 países integrantes del pool del oro (Alemania, Bélgica, Estados Unidos, Gran Bretaña, Holanda, Italia y Suiza decidieron sostener el precio atendiendo a la demanda privada” Pero “como consecuencia de una nueva corrida hacia el oro, entre el 16 y el 17 de marzo de 1968, los integrantes del pool restringieron las operaciones realizadas a $us 35 por onza troy, a las transacciones entre ellos. Lo cual, automáticamente, creó un doble mercado, con un segmento libre para las transacciones privadas” (de Vries, 1986).
Durante el periodo en consideración la mayoría de los países continuó manteniendo tipos de cambio fijos (pegged, en rigor, tipos de cambio ajustables, muy de tanto en tanto).
Las devaluaciones de Inglaterra y Francia fueron acompañadas por sendos acuerdos stand-by celebrados con el Fondo Monetario Internacional.
El 1º de enero de 1958 el Mercado Común Europeo había arrancado formado por Alemania, Bélgica, Francia, Holanda, Italia y Luxemburgo, es decir, sin Inglaterra. Francia había vetado el ingreso inglés al MCE. El 27 de noviembre de 1967 lo volvió a vetar y recién, el lº de enero de 1973 Irlanda, Dinamarca e Inglaterra ingresaron al MCE.
El PBI real del Grupo de los 7, formado por Estados Unidos, Alemania, Japón, Gran Bretaña, Francia, Italia y Canadá, que había crecido 5.6% acumulativo entre 1962 y 1966 , aumentó 4.5% anual acumulativo entre 1966 y 1970 y la tasa de inflación del Grupo de los 7 pasó de 2.8% anual entre 1962 y 1966 a 4.1% entre 1966 y 1970.
No solo cayó –desde un nivel significativo- la tasa de crecimiento observada, sino que además apareció el pesimismo de largo plazo en materia de crecimiento. Meadows (1972) publicó un informe sobre Los límites del crecimiento preparado para el Club de Roma, basado en las implicancias del agotamiento de los recursos no renovables. El referido informe recibió fuertes críticas profesionales reseñadas en Beckerman (1987). La realidad fue mas contundente: en 1973 se produjo el primer “Soc” petrolero, y a partir de mediados de la década del 1970 el aumento de la productividad disminuyó en todo el Globo, por lo cual durante el resto del siglo XX el Mundo nunca recuperó las tasas de crecimiento verificadas entre fines de la década de 1950 y mediados de la de 1960, aunque por razones bien diferentes a las temidas por el Club de Roma.
En la revista Impuestos, Tomo XXX (1972) p. 129 se dice que desde hace mucho tiempo atrás se anuncia la reforma tributaria. En 1971 ello pareció aproximarse a su realización en razón de la designación de comisiones consultivas y mas tarde, terminadas éstas, con las consultas a personas representativas del quehacer económico y político. Si embargo, se añade, se termina el año en una vaciedad absoluta, habiendo caído ministros prestigiosos como al conjuro de fuerzas que el pueblo intuye pero que no pueden descubrirse con claridad, los planes enunciados se han desvanecido como por arte de magia y a principios de 1972 nos hallamos en la mayor incertidumbre; incertidumbre de fines e incertidumbre de medios.
Se dice que a mediados de diciembre se tuvo la primera manifestación de la acción oficial, con la ley 19.366 que instrumentaba el precio de la nafta y ciertos combustibles, y con nueve decretos de servicios esenciales para la comunidad, disimulados con el eufemismo de “ajuste” o “reajuste” de tarifas, cuando no de la “reestructuración de servicios”, pero sin que se plasmara aquella reforma tributaria.
Tampoco constituyó reforma tributaria, la modificación de la ley 11.682 [9] de impuesto a los réditos, en virtud de la ley 19.049, si bien se introdujeron modificaciones de importancia, entre ellas las relativas a la imputación del rédito, la imposición a los dividendos y utilidades de sucursales extranjeras, regalías, intereses y remuneraciones pagas al exterior por transferencia de tecnología y medidas correctoras de los efectos de la inflación.
CAPITULO IV – LA LEGISLACIÓN
A) Sistema tributario federal
Dice García Belsunce [10] que para alcanzar el objetivo de simplificar el sistema constitucional tributario eliminando superposiciones, es necesario extender la consideración del problema a los impuestos provinciales y municipales, ya que los sujetos pasivos de la imposición están sometidos a un triple poder tributario que deriva de nuestra organización federal y municipal.
En el mismo sentido, que para terminar o consolidar la “transitoriedad” que llevan algunos impuestos nacionales, es necesario también en el esquema a largo plazo de la reforma integral, proyectar para su oportunidad las bases de atribución de los poderes impositivos.
El sistema tributario federal, que sufriría importantes reformas a partir de 1974 y 1975, estaba conformado por el impuesto a los réditos, ganancias eventuales, a las ventas, patrimonio neto [11], internos, sustitutivo del impuesto a la transmisión gratuita de bienes, al parque automotor, a los beneficios extraordinarios, incrementos no justificados, gravámenes de emergencia de la ley 20.372, a las tierras aptas para la explotación agropecuaria.
Entre los mas relevantes encontramos:
1) Impuesto a los réditos - El maestro Carlos M. Giuliani Fonrouge,[12] nos recuerda que el impuesto a la renta afecta, en forma global, los réditos de fuente argentina, vale decir, que la imposición radica en una circunstancia de orden económico como es el lugar en que se origina el rendimiento o beneficio. Se alinea de esta manera en la doctrina llamada de la fuente o territorialidad como criterio de atribución de la renta, dejando de lado –al menos por vía de principio- otros elementos adoptados por la legislación extranjera, en especial por los países “exportadores de capital”, que fundan la sujeción en circunstancias persónales, como son la nacionalidad y el domicilio.
Conforme el origen de la renta, se establecen cuatro categorías, del suelo, de capitales mobiliarios, del comercio, industria y del trabajo personal, estableciéndose deducciones generales y especiales.
La ley 20.628, con vigencia a partir del 1º de enero de 1974, derogó el impuesto a los réditos, creando en su reemplazo, con características similares, pero también importantes modificaciones, el impuesto a las ganancias, actualmente vigente.
2) Impuesto a las ganancias eventuales - En el período que nos ocupa se encontraba también vigente el denominado impuesto a las ganancias eventuales, que alcanzaba a todos aquellos enriquecimientos, de fuente argentina, que no entraban dentro del campo de imposición del impuesto a los réditos, y que fuera creado por el decreto 14.342 del año 1946, ratificado por la ley 12.922
Teniendo en cuenta que el concepto de rédito se caracterizaba por la producción de un beneficio que fluye de una fuente estable y en explotación –y que era lo que estaba gravado por la ley- el impuesto a las ganancias eventuales alcanzaba al que se originaba en la venta esporádica de un bien, sin que tal operación constituyera un acto habitual o de comercio.
La ganancia obtenida –o la pérdida sufrida- por una persona o entidad que venda, permute o de otra manera disponga de bienes muebles o inmuebles por valor mayor o menor del de costo, o valor a la fecha de ingreso a su patrimonio a título gratuito o a precio no determinado, era considerado para los efectos de la ley, como aumento o pérdida de capital, y no como aumento pérdida de rédito, según el caso. Naturalmente, siempre que no se hiciere profesión habitual o comercio de la compraventa, cambio o disposición de tales bienes. [13]
Este gravamen fue derogado al crearse el impuesto a las ganancias en 1974, quedando en un principio incorporado al mismo como una categoría más.
3) Impuesto a los beneficios extraordinarios - Este gravamen que tiene su antecedente histórico en la necesidad de los Estados en casos de guerras [14]. En nuestro país, el decreto 18.230 del 31 de diciembre de 1943, imponía el tributo por tres años, sobre la utilidad relacionada con un año base, considerando que era beneficio extraordinario el que excediera del obtenido en relación al año 1938 o 1939. Ese criterio fue abandonado y se dictó el decreto 21.702 del 18 de agosto de 1944, que tomaba como índice un porcentaje relacionado con el capital, que quedó como característica del impuesto.
4) Impuesto a las ventas – La ley 12.143 [15] rigió desde el 1º de enero de 1935 hasta el año 1943 sin haber sido objeto de modificaciones, a que la incorporación de exenciones por leyes 12.345 y 12.578, no importaba introducirle variante alguna de fondo.
Fue derogado al crearse el impuesto al valor agregado, por ley 20.631, con vigencia a partir del 1º de enero de 1975.
La ley 12.143 definió el impuesto, recuerda Reig, ajustado estrictamente a una forma de gravamen en la tapa del productor o industrial con la característica de que era abonado al vender cada productor que realizara una modificación en la forma, consistencia o aplicación de los productos que constituían sus materias primas o elementos básicos.
El impuesto estaba circunscrito a la venta de mercaderías, frutos y productos excluyendo a los servicios y a las reventas, pues la ley claramente establecía que debía aplicarse de manera que “incida sobre una sola de las etapas de que es objeto la negociación de cada mercadería”.
El objeto del gravamen alcanzó tanto a las operaciones en el mercado interno referidas a productos de origen nacional como a las importaciones o exportaciones.
Se introduce una importante modificación, entre otras anteriores, en virtud del decreto ley [16] 18.032 del 30 de diciembre de 1968 y vigente a partir de 1969. Dice Reig que aparte de hacer algunas correcciones tendientes a aligerar la carga en virtud del uso generalizado en vastos sectores de la población de artículos que estaban gravados con las tasas del 20% y del 15%, y de introducir modificaciones a algunas exenciones, una importante modificación que se introduce y que se fundamenta en la exposición de motivos que acompañara al proyecto, como un paso hacia la aplicación en el futuro del impuesto al valor agregado, es la ampliación de la base, incorporándole determinados servicios que se sujetan a la alícuota del 3%.
Pero las modificaciones de mayor importancia introducidas por el decreto ley, son las relativas a la definición del productor o industrial sujeto del gravamen, muy estrechamente vinculada con determinados hechos imponibles gravados; tendiendo a esclarecer problemas interpretativos que habían originado controversias y en los cuales la solución jurisprudencial se había inclinado a favor de la no imposición. Otra modificación de importancia, fue la que llevó a precisar el concepto de mercaderías de propia producción cuya transformación en otras de estado distinto da lugar a la sujeción del gravamen.
Por último, cabe recordar que por decreto ley 18.528 del 31 de diciembre de 1969 y vigente desde 1970, se dieron pasos importantes en la reforma del impuesto a las ventas y de acercamiento hacia la meta de establecer en el país un impuesto al valor agregado.
5) Impuestos internos – Esta clásica modalidad de imposición, que generara dificultades entre la Nación y las Provincias mantuvo su vigencia en el período que nos ocupa hasta el presente. La ley de unificación de los impuestos internos al consumo nº 12.139, del año 1934 evitó la doble imposición y normas municipales que imponían gravámenes a determinadas actividades y bienes, quedando la recaudación a cargo de la Nación, la que debe entregar a las provincias adheridas una parte de los recursos obtenidos.
Dice Jarach [17] que la definición de los impuestos al consumo encuentra su primera dificultad con respecto a su objeto y a su propósito, lo que no siempre se corresponde. El propósito de los impuestos al consumo, como se lo encuentra expresado a menudo en las propias leyes impositivas o en las exposiciones de motivos, consiste en gravar la demanda de bienes de consumo por los propios consumidores finales.
Agrega que cuando el legislador adopta como método técnico para alcanzar ese propósito, el de crear un impuesto a la producción o a la fabricación de los artículos seleccionados, lo hace con la premisa implícita que los contribuyentes percutidos trasladen el impuesto hasta incidir sobre los consumidores.
Este impuesto reúne como características (i) ser un gravamen de tipo indirecto, real, proporcional y ordinario; (ii) tener como objeto el consumo de artículos ; (iii) como sujeto pasivo, el fabricante o importador, aunque por vía del fenómeno de traslación la carga fiscal es soportada por el consumidor; (iv) el quantum es fijo o proporcional, distinguiendo entre las categorías de artículos; (iv) se abona, en general, a la salida de aduana o de fábrica, y en algunos casos, al producirse el expendio.
6) Impuesto substitutivo del gravamen a la transmisión gratuita de bienes – Este impuesto nace como consecuencia del anonimato establecido por la ley 13.925, para los poseedores de acciones. Como consecuencia de la desaparición del requisito de la individualización para los poseedores de acciones, y por el hecho de no exigírseles una inclusión de sus inversiones dentro de la declaración anual del patrimonio, era casi imposible verificar las existencias y transferencias de acciones, especialmente al portador, por lo cual se eludía fácilmente el pago del impuesto sucesorio.
Por ello se estimó conveniente crear un nuevo impuesto que gravara el capital accionario en manos de la sociedad y no en poder de los accionistas individualmente considerados.
Como antecedente, en la Capital Federal [18], encontramos la ley 14.060, del año 1951, donde la tributación constituía un tipo de imposición sustitutiva con incidencia sobre las sociedades de capital. Posteriormente, al sancionarse la ley 15.273, en 1960, se autorizó a las personas físicas a optar por esta clase de impuesto vigente en la ciudad de Buenos Aires, pero no en las provincias.
El tributo sufre una radical modificación, con el dictado de la ley nº 16.450, que prorroga el impuesto sustitutivo, aplicable en todo el territorio de la nación a los capitales resultantes de los balances anuales, gravando a las sociedades de capital y a las empresas unipersonales y sociedades de personas que revistan tal carácter a los efectos del impuesto a los réditos, matriculadas como comerciantes.
Se establecía que las personas físicas, por la parte de su patrimonio no sujetas al régimen de la ley, podían optar por abonar un impuesto anual, en sustitución del impuesto local a la transmisión gratuita de bienes por causa de muerte.
Se disponían, también, las obligaciones a cargo de las provincias que adhirieran a ese régimen, las que debían modificar sus respectivas leyes locales de imposición a la herencia, a los efectos de excluir del monto imponible los conceptos gravados por el sustituido.
Con referencia a este gravamen, dice Jarach [19] que un ejemplo de impuesto al patrimonio neto de las sociedades de capital, es el llamado “sustitutivo del gravamen a la transmisión gratuita de bienes” creado en la Argentina en 1951 y fenecido, después de sucesivas prórrogas de su vigencia, en 1972, pero teniendo como sucesores varios impuestos al patrimonio de las empresas.
7) Impuesto para la educación técnica (ex aprendizaje) – Este gravamen fue establecido por decreto 14.538/44 y modificado por el decreto 6.448/45, que fueran ratificados por ley 12.921 y su creación [20] respondió a fomentar la capacitación técnica de quienes trabajaban o podían llegar a trabajar en la industria nacional. Fue modificado por la ley 16.450. Se trataba de un tipo de impuesto proporcional, directo, con una tasa del diez por mil, que se aplicaba sobre el total de los sueldos, salarios y remuneraciones por los servicios prestados, pagados al personal en los establecimientos industriales. Esa alícuota podía ser reducida al dos por mil cuando los contribuyentes tuvieran organizados cursos de educación técnica para menores de dieciocho años, o que contribuyeran al sostenimiento de escuelas por cursos de dicha índole.
La Dirección General Impositiva tenía a su cargo la aplicación y percepción de este tributo, que debía efectuarse en la cuenta del “Fondo para Educación Técnica y a la orden del Consejo Nacional de Educación Técnica” nacional.
B) Aduana – Los impuestos aduaneros [21] dice Jarach, constituyen gravámenes a la importación y a la exportación de bienes, agregando que el nombre usado comúnmente de derechos de aduana no excluye su encuadre entre los impuestos. Puede tratarse de artículos de consumo directo o de bienes intermedios o insumos de empresas industriales del país; con lo cual, añade, queda excluido que el gravamen alcance –necesariamente- al consumidor final; pero no se excluye que el producto final, luego de su elaboración por la industria interna, lleve consigo hasta su entrega al consumidor final el impuesto sobre los bienes importados.
Como sostiene de Juano [22] la legislación aduanera entrañaba una vastedad de disposiciones para abarcar la compleja actividad del tráfico aduanero y las exigencias fiscales de la verificación, control, procedimientos, penalidades, recaudación y abarcaba: (i) Las Ordenanzas de Aduanas; (ii) La Ley de Aduana; (iii) La Ley de Cabotaje; (iv) un sinnúmero de leyes nacionales y sus reglamentaciones y (v) Reglamento del Puerto de la Capital, procedimientos, aduaneros atingentes al resguardo, vigentes desde épocas anteriores al periodo que nos ocupa y que fueran derogadas con la sanción del Código Aduanero Ley 22.415 de 1981.
¿? – Impuesto al parque automotor – Por ley 18.530 del 31 de diciembre de 1969 se sustituye el impuesto a la compraventa de automotores por el impuesto al parque automotor, de liquidación administrativa, a partir del 1º de enero de 1970, que alcanzaba a los automóviles, rurales, camiones, camionetas, furgones y pickups incorporados al parque automotor, siendo responsables los titulares de la propiedad de los automotores gravados. Se abonaba conforme tasas fijas y la aplicación, percepción fiscalización estaba a cargo de la Dirección General Impositiva. En el Mensaje respectivo, se expresa que se consideraba que el gravamen fortalecía el principio de equidad en el tratamiento de los contribuyentes, que se hallaba resentido por la evasión detectada en el impuesto sustituido.
Ajuste por inflación –
Como sostiene Parreño [23], hasta el año 1972 existía una fuerte corriente doctrinaria y empresaria tendiente a obtener el reconocimiento por parte del Estado del deterioro de la moneda por inflación, a los fines impositivos. Se crearon comisiones de estudio en el Ministerio de Hacienda y Finanzas y se sancionó la ley 19.409, que modificó la ley de impuesto a los réditos implantando un régimen de actualización a efectos impositivos de las amortizaciones de bienes muebles e inmuebles y de las ganancias derivadas de la enajenación de esos mismos bienes. Esa norma fue modificada por la ley 20.046, estableciendo la aplicación del índice correspondiente al último trimestre calendario vencido a la fecha de venta, en lugar del correspondiente al año inmediato anterior al de la venta. Se modificó también el cómputo del año de incorporación del bien.
El autor citado sostiene que las reformas respondían a un mismo criterio de equidad y reducían las brechas del anterior régimen, que podían alcanzar magnitud. La modificaciones para el impuesto a los réditos, se introducen también para el impuesto a las ganancias eventuales.
B) Los tributos locales provinciales
Al referirse a los recursos provinciales, dice Galli [24] se concluye, sin hesitación, que de acuerdo a nuestro texto constitucional las provincias ejercen un poder originario y amplio respecto de la materia, encontrando sólo su limitación en aquellas delegaciones expresas acordadas a la Nación en el momento de sancionarse la Constitución.
Agrega que no se requería, por otra parte, mayor desarrollo doctrinal –hasta la aparición de ciertas doctrinas que impugnaron la interpretación correcta- con el texto tan claro del art. 104 de la ley fundamental. De allí, sostiene, que todo el proceso posterior durante el cual la Nación fue asumiendo, lenta pero seguramente, facultades impositivas con la anuencia de las provincias, tácita al principio y expresa después, especialmente al adherirse a las llamadas leyes convenio, produjeron una alteración constitucional al margen de las propias disposiciones de la ley fundamental.
Giuliani Fonrouge [25] expresa que las provincias disponen de amplias facultades tributarias, ya que conservan los poderes no delegados expresamente en el gobierno federal y pueden elegir libremente las materias y sujetos imponibles, a condición de respetar los principios y garantías establecidos en la Constitución Nacional y que partiendo de esa premisa y teniendo en cuenta el número de las provincias, resulta difícil el análisis detallado de cada uno de los regímenes tributarios, pero que no obstante ello es posible advertir una identidad de estructura y una coincidencia en los gravámenes que constituyen la base de los recursos de tipo impositivo.
Entre ellos tenemos:
1) Impuestos inmobiliarios – También llamados contribución territorial o contribución inmobiliaria.
Como sostiene Jarach [26], se encuentran entre los gravámenes mas antiguos. Su permanencia en el tiempo desde la antigüedad hasta ahora, especialmente en lo que se refiere a los impuestos sobre inmuebles rurales o urbanos, mas que a sus méritos se debe a la fácil determinación de sus requisitos básicos y al hecho de que la riqueza inmobiliaria ha sido una de las forma de riqueza individual mas al descubierto y represente una parte importante de la riqueza privada, aunque talvez no mas con el carácter descollante del pasado.
Por su parte, de Juano [27] considera que el desarrollo y el perfeccionamiento del impuesto surgieron, sin embargo, cuando se dio el nombre de derecho de pertenencia sobre la tierra en forma permanente, esto es, el derecho de dominio o propiedad y que al principio se vio en el derecho de propiedad sobre la tierra un fundamento religioso o político, pero luego se fue imponiendo el concepto jurídico del dominio desde el punto de vista del derecho privado, y se apoyó en principios de orden civil.
El hecho generador de la obligación radica en la propiedad o posesión de inmuebles en el territorio de la respectiva provincia y, en general, se aplican alícuotas de progresión graduada.
2) Impuesto a las actividades lucrativas - Convenio - Con relación al periodo en estudio, de Juano [28] dice que constituye un gravamen provincial de nuevas características (etapas múltiples con imposición total) dentro de nuestro sistema impositivo [29] y que sustituye a los tributos anteriores sobre el capital en giro, de patentes y de licencias al expendio de bebidas alcohólicas. Considera que se considera como fundamento de este gravamen la protección y el goce jurídico que se debe a todos los habitantes de la provincia, por lo que se les exige una prestación de carácter contributivo. Sin embargo, debe entenderse que de conformidad con los principios generales, lo que se grava es la capacidad contributiva que exhiben los sujetos pasivos del tributo, así como el deber de contribuir que solidariamente les alcanza frente al poder impositivo del Estado.
Este impuesto gravaba el ejercicio de cualquier comercio, industria, profesión u oficio, negocio o actividad lucrativa habitual en la Provincia y la cuota de impuesto la fijaba la ley impositiva anual. Se consideraba ingreso bruto la suma total ingresada en concepto de ventas de los productos, de las remuneraciones de servicios o de pago en retribución de la actividad ejercida.
Precisamente por su carácter local provincial y para evitar los efectos negativos de la doble o múltiple imposición, el 23 de agosto de 1953 entre la Municipalidad de la ciudad de Buenos Aires, las Provincias y la Nación representadas por sus ministros de Hacienda o funcionarios, se celebró el primer convenio de impuesto a las actividades lucrativas [30], ad referéndum del Presidente de la Nación en su carácter de Jefe del Distrito Federal y de las legislaturas de las Provincias.
Dicho convenio sufrió diversas modificaciones, firmándose un nuevo acuerdo en 1964, que no fue aceptado por algunas Provincias. La Municipalidad de Buenos Aires recién se adhirió en 1968. Sin embargo, para el año 1969 se habían superado esas anormalidades.
Este tributo tenía, en general, las mismas características del actual impuesto provincial sobre los ingresos brutos, el que, sin embargo, está mucho mas generalizado y prescinde del carácter de lucrativo de las actividades para referirse al carácter de oneroso-lucrativo o no- de las mismas.[31]
3) Impuesto de sellos – Otro gravamen percibido por las provincias es el denominado de sellos, del que la Provincia de Buenos Aires, según Jarach [32], es prototipo. Ha sufrido mínimas modificaciones con el actual régimen, manteniendo el carácter taxativo de la enumeración de los hechos imponibles y el principio de instrumentación. Este principio [33] implica que no puede haber impuesto sobre los actos y contratos y demás hechos imponibles, si éstos no fueron formalizados en instrumentos públicos o privados.
Cabe señalar que en la época que nos ocupa, existieron algunos casos que se apartaron de este principio de instrumentación.
Como recuerda Vicente Oscar Díaz [34], a principios de 1972, a través del fallo de la Suprema Corte de Justicia de la Provincia de Buenos Aires, recaído en los autos “Vellaz, Esteban D.”, por simple mayoría de votos se produjo una colisión interpretativa con la opinión prevaleciente de la doctrina y un intento de derribar el tradicional carácter de instrumental del gravamen, en razón que el Alto Tribunal provincial resolvió que el impuesto de sellos procede sobre la compraventa de frutos como simple negocio con prescindencia de que la misma se encuentre o no instrumentada, o de la prueba de que el contrato que las partes puedan haber celebrado.
Agrega el autor citado que, sin embargo, a escaso tiempo del fallo “Vellaz”, el Tribunal Fiscal de la Provincia de Buenos Aires se apartó del criterio de ese fallo y en la causa “Aramburu, Martín V.” retoma el camino del que se había apartado la Suprema Corte provincial.
Por su parte, La Corte Suprema de la Nación, en fallo recaído en la causa “Bunge y Born Ltda.. SACI c/ Prov. de Entre Ríos” del 10/07/972, [35] sostuvo que “lo que la ley grava es la transferencia de bienes de un patrimonio a otro, con motivo de exteriorizarse en la documentación respectiva. Y es esa documentación, que instrumenta el contrato, el hecho generador del gravamen”. Toda la doctrina es pacífica en el criterio de instrumentación, que,, por otra parte, se mantiene hasta nuestros días. Agrega Soler que estaremos en presencia de un instrumento sujeto al impuesto de sellos toda vez que uno de los actos jurídicos previstos en las diversas legislaciones se encuentre documentado de manera tal que, con ese solo documento, el acreedor pueda compeler a su deudor a ejecutar la prestación debida.
Se gravan los actos, contratos y operaciones de carácter oneroso que se realicen en el territorio de las respectiva Provincia, pero también los que realizados fuera de esa jurisdicción, cuando de su texto o como consecuencia de los mismos, resulte que deban ser negociados, ejecutados o cumplidos en ella. Ello generaba, como genera en la actualidad, el indeseado efecto de doble o múltiple imposición, que no fue superado, pese a la posibilidad de deducción del importe que corresponde pagar, el abonado en la Provincia de la instrumentación, pero a condición de reciprocidad.
C) Los tributos locales municipales – Con independencia de las controversias doctrinarias en el derecho financiero sobre el poder tributario de los municipios y la posibilidad de recaudar impuestos o estar limitados a la percepción de las tasas o los referidos a la autonomía o autarquía de los municipios, temas ajenos a este trabajo, en el período que nos ocupa, la forma de financiación estaba constituida, en general, por la aplicación de tasas por prestación de servicios y contribuciones especiales.
La gran cantidad de municipios y comunas en las distintas provincias genera mayor dificultad, aun, que la que se encuentra para un análisis general de la tributación provincial. Son distintas las denominaciones de los recursos, pero de todas maneras tienen rasgos comunes que las vinculan con el costo de la prestación de los servicios –en sentido amplio-, con parámetros de valuación para atender a la capacidad contributiva y en un reiterado intento de gravar actividades que escapan a la naturaleza de esa tributación especifica, que ha generado una amplia familia de fallos de tribunales superiores, poniendo coto a esas legislaciones.
En el caso de los derechos de registro e inspección (o las distintas denominaciones que se otorgan a esta modalidad), la base imponible estaba constituida por los montos brutos de ventas o prestación de servicios –la misma que el impuesto provincial de entonces, a las actividades lucrativas- y en el caso de las tasas por alumbrado, barrido y limpieza, se calculaban sobre la valuación fiscal de los inmuebles.
Modificaciones en la ley de procedimientos 11.683 – En el período 1966/1973 la ley 11.683 sufrió importantes reformas, en especial en lo referido al Tribunal Fiscal de la Nación creado por ley 15.265.
La ley 20.024 introdujo modificaciones en la integración y organización del Tribunal y derogó el procedimiento oral, manteniendo solamente la posibilidad de realizar la audiencia de la causa, que podía ser reemplazada por la presentación de alegatos.
Posteriormente, la ley 20.626 introdujo nuevas reformas en la organización, siendo de destacar que se mantuvo la supresión del procedimiento oral, dejando sólo la posibilidad de que se convocara a la audiencia de vista de la causa, si el vocal lo creyera conveniente.
Debe recordarse que el procedimiento del Tribunal Fiscal de la Nación, desde su inicio, era oral bajo pena de nulidad, implicando las modificaciones sufridas en su régimen, un retroceso en la inmediatez del juez en el proceso, que lo había caracterizado.
Quizá lo mas grave de la reforma lo constituyó la norma que establecía que en el procedimiento de determinación de oficio la prueba se debía ofrecer y producir ante la Dirección General Impositiva, de manera tal que a un funcionario administrativo que era juez y parte se le otorgaba el poder, dice Beatriz S. González de Rechter [36] de admitir, rechazar, producir, dictar medidas para mejor proveer y certificar la prueba del contribuyente que se veía privado de hacerlo ante el Tribunal Fiscal.
Si bien esta última norma sobre ofrecimiento de prueba fue dejada sin efecto, debemos tener presente que fue posteriormente reimplantada, disponiendo el vigente artículo 166 de la ley 11.682, 2º párrafo que “salvo que en materia de sanciones y sin perjuicio de las facultades establecidas en los artículos 164 (impulso de oficio) y 177 (medidas para mejor proveer), no se podrá ofrecer la prueba que no hubiera sido ofrecida en el correspondiente procedimiento ante la Dirección General Impositiva, con excepción de la prueba sobre hechos nuevos.
CAPITULO V – COPARTICIPACIÓN FEDERAL
Como sostienen Bowie y Friedrich [37], en su monumental obra “Estudios sobre Federalismo, preparada por pedido del Comité pour la Constitution del Movement Européen, con motivo de la Comunidad Europea proyectada, entre los problemas que se presentan a cualquier sistema federal, uno de los mas importantes se refiere a las finanzas públicas y a la recaudación de fondos con los cuales han de costearse las diferentes funciones de los niveles gubernamentales.
Nuestro país, de organización federal, no fue ajeno a esas dificultades.
En el año 1966, el Consejo Federal de Inversiones, como culminación de estudios y tratativas de diferente origen y representatividad, dice Jarach [38], decidió llamar a concurso para efectuar un estudio completo de los problemas de la coordinación de los poderes tributarios de la Nación y de las provincias. El profesor Jarach participó en dicho concurso y resultó adjudicatario de la tarea, que se concretó en un informe titulado “Régimen federal de unificación y distribución de impuestos”, que concluía en un análisis y anteproyecto de ley. Resulta de interés señalar la opinión de Jarach en el sentido de que la Nación, en virtud de las leyes convenio queda investida del poder tributario de las provincias, que estas conservan para si de conformidad con lo dispuesto en el art. 104 de la Constitución nacional y que esa conclusión plantea dos alternativas: o bien se admite que el poder fiscal de las provincias es delegable sin violar la Constitución, o bien, para mantener el régimen vigente debía enmendarse la Constitución. Consideraba que esta segunda solución era la que se imponía, puesto que el poder fiscal es consustancial con la existencia del Estado, en opinión no compartida por Giuliani Fonrouge
Luego de muchos años desde la organización nacional, con diversas modalidades, opiniones doctrinarias y jurisprudencia, en el año 1973 se dicta la ley 20.221 [39], que constituye una ley-convenio, por el cual se establece un sistema de coparticipación federal [40] de impuestos nacionales, cuyo objetivo fundamental era, según el Mensaje de elevación, el fortalecimiento en el plano financiero del efectivo ejercicio del sistema federal de gobierno, teniendo en cuenta preferentemente la situación de las provincias con menores recursos.
Villegas [41] dice que puede sorprender la conjunción heterogénea entre una ley y un contrato y que la expresión “leyes-convenio” o “leyes-contrato” se refiere al hecho de que si bien la ley es dictada por el Congreso nacional, se la entiende como una propuesta a la cual las provincias deben adherirse por medio de las legislaturas locales. Como resultado de la adhesión, el Gobierno federal asume un poder tributario absoluto y exclusivo sobre los tributos indirectos de facultades concurrentes y los impuestos directos “originariamente provinciales” a los cuales renuncian los Estados provinciales adherentes. Para ser aceptadas en el régimen, las adherentes se comprometen a no sancionar –por sí o por sus municipalidades- tributos locales análogos a los coparticipados.
Por su parte, Jarach [42] manifiesta que no obstante esa apariencia de contractualidad del régimen, ésta queda limitada a la distribución del producto de la recaudación de los impuestos. No es, en cambio, materia de adhesión la elección de los hecho imponibles en sus diferentes aspectos como en la definición objetiva, atribución subjetiva, connotaciones cuantitativas, espaciales y temporales. La Nación, agrega, elige los impuestos y los crea por ley nacional sin intervención de los gobiernos de provincia. Estos prestan su aprobación a las pautas de distribuciòn de la recaudación, asumen las obligaciones que la ley nacional les impone y aceptan los derechos que la misma les confiere.
Por ello, agrega Jarach, las provincias quedan excluidas del proceso creativo de la ley tributaria, por lo que el régimen de unificación y distribuciòn de los impuestos nacionales implica una verdadera transferencia de facultades impositivas de las provincias a favor de la Nación.
Se dice en la Exposición de motivos –adviértase que la fecha de la ley es marzo de 1973, culminando el gobierno de facto- que el proceso de institucionalización del país producirá, durante 1973 el traslado de la responsabilidad del gobierno de cada una de as provincias a los organismos constitucionales respectivos, en momentos en que la situación financiera de las provincias se ha deteriorado en forma acentuada, teniendo que acudir al Tesoro Nacional en apoyo de la casi totalidad de las mismas.
La ley 20.221 sustituye y unifica a los tres regímenes que entonces se encontraban vigentes (leyes 14.788 [43], 14.390 [44] y 14.060[45]) y tenía por objetivo: (i) garantizar una mayor estabilidad de los sistemas financieros provinciales, mediante la implementación de un importante aumento de la coparticipación, a efectos de reducir la dependencia del Tesoro Nacional; (ii) reconocer la necesidad de un tratamiento preferencial a las provincias con menores recursos, a efectos de posibilitar a todas ellas la prestación de los servicios públicos a su cargo en niveles que garanticen la igualdad de tratamiento a todos sus habitantes; (iii) obtener una simplificación del régimen que facilite el mecanismo de distribución y la actividad de los órganos de administración y contralor.
Para el cumplimiento de esos objetivos, la ley establece un sistema de único para distribuir todos los impuestos nacionales coparticipados; asignación por partes iguales a la Nación y al conjunto de las Provincias del monto total recaudado por dichos impuestos; distribución entre provincias, en forma automática, del cuarenta y ocho y cinco décimos por ciento (48.5%) del total recaudado, utilizando como criterio el sesenta y cinco por ciento (65%) por población [46], el veinticinco por ciento (25%) por brecha de desarrollo y el diez por ciento (10%) por dispersión de población.
CAPITULO VI – CONVENIO MULTILATERAL
CAPITULO VII - JURISPRUDENCIA
En el período que nos ocupa se dictaron importantes fallos por parte de la Corte Suprema de Justicia de la Nacion, referidos al derecho tributario, con distintas opiniones por parte de la doctrina.
Entre ellos, recordamos el recaído en la causa ”Parke Davis y Cia. De Argentina”, de fecha 31/7/1973, donde se resolvió que la existencia de dos sociedades diferenciadas desde el punto de vista del derecho privado, pero unificadas económicamente, conduce por aplicación de los arts. 11 y 12 de la ley 11.683 (vigente a esa fecha), a reconocer preeminencia a la situación económica real, con prescindencia de las estructuras jurídicas utilizadas, que pueden ser inadecuadas o no responder a dicha realidad. Se concluía que si la sociedad extranjera que percibe regalías es titular del 99.95% del capital de la sociedad local que las abona, debe pagarse el impuesto a los réditos sobre tales regalías como retribución por uso de marcas y patentes, pues si se admitiera como gastos deducibles a esos pagos se obtendría una exención impositiva que no otorga la ley.
En el caso, se trataba de la deducibilidad o no como gasto, de las regalías pactadas entre Parke Davis y Cia. de Argentina S.A.I.C. y Parke Davis and Co. de Detroit (EEUU), por servicios y uso de fórmulas acreditadas a nombre de la segunda, que era accionista en el 99.95% de la primera, y que la D.G.I: considera utilidades gravas en cabeza de esta y en razón de la comunidad de intereses entre ambas empresas vinculadas.
En nota a ese fallo [47] José María Martín sostiene que, en general, parte de la doctrina daba a la sentencia un alcance que la misma no tiene, considerando que, por las características del caso particular, implicaba la aplicación del principio de la realidad económica, o de la teoría de la penetración, o del órgano, pero con la finalidad de impedir abusos, esto es, para no legitimar una situación in fraudem legis, p lo que es lo mismo, para reprimir una manipulación de las vestiduras jurídicas realizada con el objeto de evitar o disminuir, el peso de los correspondientes gravámenes.
En el año 1972, en la causa “Maccagno, Andrés N.” (07/04/1972) la Corte Suprema de Justicia de la Nación fijó y reiteró pautas de trascendencia en la creciente evolución del derecho tributario. Sobre interpretación y exenciones dijo que las exenciones impositivas deben resultar de la letra de la ley, de la indudable intención del legislador o de la necesaria implicancia de las normas que las establezcan y que fuera de tales supuestos, corresponde la interpretación estricta de las cláusulas respectivas. Agregó que la intención del legislador no debe ser obviada por posibles imperfecciones técnicas en la instrumentación legal. Con anterioridad a posteriores modificaciones legislativas, resolvió que si por “celebración de la compraventa”, de inmuebles, debe entenderse la firma del respectivo boleto o la escritura traslativa de dominio, se hace necesario acudir a aquella intención en procura de una mas clara y equitativa interpretación.
En el mismo año 1972, la Corte Suprema nacional se expidió en aspectos puntuales de la disciplina fiscal. [48] Prescripción -Por mayoría resolvió que tratándose de una demanda, en el caso se trataba del impuesto a provincias a las actividades lucrativas, que procura repetir sumas pagadas a una provincia, que se sostiene son inconstitucionales, el plazo de prescripción aplicable es el establecido por el art. 4023 del Código Civil, o sea, decenal. Protesta - También se dijo que es válida la protesta única, cuando en ella se ha manifestado expresamente que se la hacía extensiva a todos los pagos posteriores que el interesado efectuara. Exportación Se sostiene en el fallo, siguiendo la doctrina del caso “Quebrachales fusionados” que si bien, en principio, las provincias están facultadas para aplicar tributos sobre los bienes y las actividades realizadas en su territorio, lo que implica la posibilidad de gravar a una empresa industrial con sede en ella, tal potestad no llega hasta permitir que se grave la exportación de una mercadería o la venta al exterior de un producto. Denominación - Sobre la denominación de los tributos, se dice que la que se le otorgue no basta para definir su carácter, pues a tal efecto y para establecer su conformidad con la Constitución Nacional debe estarse a la realidad de las cosas y a la manera como incide el gravamen y que, por consiguiente, aunque del texto de la ley no se desprenda el propósito de gravar directamente las mercaderías que se exportan, si del propio mecanismo de la ley y de su aplicación resulta afectada de hecho la exportación y, en consecuencia, el comercio internacional, debe reputárselo contrario a las normas de la Constitución Nacional.
Corresponde al período de este trabajo, la jurisprudencia de la Corte Suprema de Justicia de la Nación sobre la personalidad de la pena. En efecto, en la causa “Parafina del Plata” (2/09/1968).
Quizá la jurisprudencia mas cuestionada por la doctrina especializada, es la constituida por la sentencia recaída en la causa “Mellor Goodwin S.A.C.I. y F.”, del 18 de octubre de 1973, sobre la acreditación de empobrecimiento para posibilitar la acción de repetición, que se reiteró en numerosos casos, como se desprende del fallo recaído en “Sollazo Hermanos S.A.E.C.I.C. c/ Prov. de Neuquén” del 16 de marzo 1976. A este fallo refiere Patricio Navarro [49] diciendo que el contenido del caso, sintetizado, es el siguiente Para poder obtener la repetición del impuesto no sólo debe probarse su pago, que este no correspondía y que se ha seguido el procedimiento debido, sino que, además, debe acreditarse el empobrecimiento que ocasionó el impuesto a aquel que lo pagó, extremo que debe surgir en forma indubitable de la prueba de que dicho tributo no fue trasladado, lo que en principio se presume. Se dijo entonces, agrega Navarro, que el impuesto de que se trataba constituía un impuesto al consumo, era esencialmente trasladable y que en consecuencia no resultaba ético reintegrar a dicha empresa. El impuesto que, en definitiva, ya le había sido reembolsado por los adquirentes de sus productos a través de la traslación efectuada.
Salvo para el caso del impuesto a los réditos de contribuyentes individuales, esa doctrina jurisprudencial se fue extendiendo a todo tipo de impuestos.
En el año 1977, la Corte Suprema de Justicia de la Nación, en nueva integración, modifico esa interpretación [50], y volvió a su doctrina tradicional. En la causa “Petroquímica Argentina S.A. (P.A.S.A.)” declaró que la prueba del empobrecimiento no es requisito para ejercer la acción de repetición d impuestos, la cual –a juicio del tribunal- deriva del derecho tributario y no del derecho civil, particularmente de las normas respectivas de la ley nacional 11.683, agregando que de colocarse el asunto en el derecho civil, la repetición no deriva del enriquecimiento sin causa sino del pago indebido.
Clausura - De suma importancia, y en especial por su implicancia en años posteriores, es el fallo de la Corte Suprema de Justicia de la Nación recaído en la causa “Dumit, Carlos José c/Instituto Nacional de Vitivinicultura [51] donde se dijo que la clausura de los establecimientos que se hallen en infracción a que se refiere el art. 33 de la ley 14.878 constituye, en la economía de la ley, una medida de índole estrictamente penal. En efecto, tal medida no esta prevista como un recaudo provisorio, susceptible de ser dispuesta durante el trámite del proceso administrativo sino que, por el contrario, procede al cabo del mismo, como medida final y acompañando una condena. Dice también el Alto Tribunal que el art. 28, segunda parte, de la ley 14.878, en tanto prescribe que el recurso que se deduzca contra la resolución del Instituto Nacional de Vitivinicultura que dispone la clausura o suspensión del establecimiento o local se concederá a fin de que exista una inmediata ejecución de la sanción aplicada al solo efecto devolutivo y en relación, autoriza la ejecución de una medida estrictamente penal no sujeta a control judicial y, por tanto, adolece de invalidez constitucional.
CAPITULO VIII- JURISPRUDENCIA ESTADOS UNIDOS –
En una de las obras que referencian algunas de las mas importantes decisiones de la Suprema Corte de Justicia de los Estados Unidos en el período de tiempo de este trabajo y referida a cuestiones tributarias, se encuentra la causa Flat v. Cohen [52], de 1968, en la cual la cuestión en litigio estaba constituida por la posibilidad o no de los contribuyentes de impugnar la constitucionalidad de una ley federal que se alegaba era violatoria de la Primera Enmienda [53], por destinar los fondos impositivos a la compra de material y libros para su uso en establecimientos religiosos.
El antecedente de este caso era “Frothingham v. Mellon , donde la Corte tenía resuelto que un contribuyente –de impuestos federales- no estaba legitimado para impugnar la constitucionalidad de una ley federal. La cuestión previa que debía resolver el Tribunal era si el precedente era aplicable al caso.
La Constitución norteamericana otorga jurisdicción a la Corte Suprema, al igual que la nacional, sólo si existe caso o controversia, limitando la autoridad de la Corte, a los efectos de que no se expida sobre asesoramientos, decisiones políticas o cuestiones generales. La posición oficial se fundaba en que conforme el precedente, los contribuyentes carecían de legitimación para actuar y que, además, era improcedente el recurso ante la Corte por ser apelación de un tribunal de un miembro, cuando para ello era imprescindible un tribunal integrado por tres jueces. Asimismo, que sólo podrían impugnar la constitucionalidad de normas locales, pero no una que correspondía a programas federales.
La Corte Suprema resolvió que los contribuyentes tenía legitimidad y que el Alto Tribunal debía entender en el caso, considerando que existía un nexo lógico entre el carácter invocado y la impugnación efectuada. Tuvo en cuenta también, la Corte, que el decisorio sería aplicado en todos los programas federales y que el caso contenía aspectos de inconstitucionalidad.
La importancia de esta causa tributaria consiste en que estableció en Estados Unidos la denominada standing doctrine, que determina cuando el contribuyente está legitimado para litigar. La doctrina de este caso Flash requiere que el Tribunal evalúe si la parte tiene un perjuicio personal por los resultados de la controversia y si hay una actividad oficial que viola un interés legalmente protegido.
Esta doctrina, de 1968, se ha ido limitando en casos posteriores, requiriéndose mas elementos que quejas generales, perjuicios abstractos o simples afirmaciones de derechos constitucionales, siendo la tendencia actual la reducción de posibilidades de actuación.
Se afirma que es relevante, además, porque admitía el cuestionamiento sobre la forma en que se utilizan o invierten los impuestos.
[1] Reviste singular importancia el entorno internacional para los países de organización federal y, en particular en la República Argentina, donde surgía el Convenio Multilateral.
[2] John Kenneth Galbraith, Historia de la economía, Ariel Sociedad Económica, p. 292.
[3]Galbraith, op. cit. p. 299.
[4] O´Connor, JamesK La crisis fiscal del Estado, Ed. Península Homo sociologicus, pag. 282 y ss..
[5] Entendidas como normas que posibilitan la eliminación o disminución de la carga fiscal.
[6] Benzecry, Elías, El sistema impositivo de Suecia, en Rev. Impuestos, 1973-B, pag.1087.
[7] Bühler, Ottomar, Principios de Derecho internacional tributario, Editorial de Derecho Financiero, Madrid, 1968, pag. XIV
[8] Entre nosotros, de la “realidad económica”.
[9] Giuliani Fonrouge dice que la ley 11.682, sancionada el 30 de diciembre de 1932, mantenida durante el período que nos ocupa, con modificaciones, constituye la ley básica en la materia.
[10] García Belsunce, Horacio, Enfoques sobre derecho y economía, Ed. Depalma, Bs.As. 1998.
[11] El gravamen de emergencia a la propiedad inmueble, creado por ley 19.892 se deroga por ley 20.048 del 28/12/1972.
[12] Carlos M. Giuliani Fonrouge, Impuesto a la renta, Ed. Depalma, Buenos Aires, 1973.
[13] La Cámara Federal, Sala en lo Contenciosoadministrativo nº 2, en la causa “García Alberto y Cadoche, Moisés” (19/10/972) que la suma percibida por los locatarios de una oficina por la desocupación anticipada de la misma conforma un verdadero beneficio para los locatarios, el cual, al no estar gravado por la ley de impuesto a los réditos, configura el hecho imponible previsto en el art. 1º del impuesto a las ganancias eventuales.
[14] El profesor de Juano dice que el primer caso de aplicación fue en el año 1898, por los alemanes, en su ex colonia de Kiaustshao.
[15] Se sigue la obra de Enrique J. Reig “impuesto al valor agregado” Ediciones de Contabilidad Moderna, Buenos Aires.
[16] Recordar que se trataba de un gobierno de facto.
[17] Jarach, pag. 750…
[18] Debe tenerse presente que los impuestos a la trasmisión gratuita de bienes, o sucesorios, eran locales.
[19] Jarach pag. 731 nota 19.
[20] Ver de Juano Manuel, Curso de finanzas y derecho tributario, Ed. Molachino, 1971.
[21] Jarach op.cit. p. pag. 795.
[22] De Juano op.cit T. II y ss.. pag. 284
[23] Parreño, Oscar, Ajustes por inflación a los efectos impositivos, en Impuestos, T. XXXI-A, pag. 243.
[24] Galli, Guillermo Pablo, Recursos públicos en Manual de finanzas públicas de Mordeglia Roberto M. y otros.
[25] Giuliani Fonrouge, Carlos M., Derecho financiero, T. II, pag. 925 y ss.
[26] Jarach op.cit. Pag. 690 y ss.
[27] de Juano, op.cit T. II pag. 90
[28] de Juano, op.cit. T. II pag. 120.
[29] Fue establecido en la Provincia de Buenos Aires a partir de enero de 1948 y luego fue adoptado por la Provincia de Buenos Aires y por todas las Provincias (Giuliani Fonrouge)
[30] Conforme Ricardo La Rosa la preocupación por evitar las dobles imposiciones nació el mismo año en que la Municipalidad de la ciudad de Buenos Aires implantó el gravamen (1949) y fue recomendación de sucesivas Conferencias de Ministros. Actividades lucrativas, Ed. Nueva Técnica, pag. 261 y ss.
[31] El cambio de denominación tuvo origen en la intención del legislador de gravar actividades de las cooperativas.
[32] Jarach, op.cit. pag. 857.
[33] Jarach, op.cit. pag. 857.
[34] Díaz Vicente Óscar, Impuesto de sellos, Ed. Cangallo, pag. 32 y ss.
[35] Citado por Soler Osvaldo H., El impuesto de sellos, Ed. La Ley, pag. 2º y ss.
[36] En Tribunal Fiscal de la Nación 40 años, Asociación Argentina de Estudios Fiscales, pag. 27.
[37] Bowie, Robert R. y Friedrich, Carl J., Estudios sobre federalismo, Ed. Bibliográfica Argentina, pags. 426 y ss.
[38] Jarach Dino, Estudios de Derecho tributario, Ed. Cima, pag. 177 y ss.
[39] El régimen vigente inmediatamente antes de la ley 20.221 se componía de tres leyes, la 14.060 referente al impuesto sustitutivo del gravamen a la transmisión gratuita de bienes; la 14.390, referente a la unificación de impuestos internos y la 14.788 en sustitución de la ley 12.956.
[40] José Osvaldo Casás considera que es mas adecuado hablar de “participación” en un régimen en que los tributos los recauda la Nación y los reparte con las provincias, ya que la “coparticipación” requeriría, al mismo tiempo, que las provincias recaudaran otros tributos y, correlativamente, los distribuyeran con la Nación. (ver “El laberinto de la coparticipación”, en PET Nº 107.
[41] Villegas, Héctor Belisario, Curso de finanzas, derecho financiero y tributario, ed. Astrea, 8ª. Ed, 202, pag. 292
[42] Jarach, dino, Finanzas públicas y derecho tributario, Ed. Abeledo-Perrot 3ª ed., pag. 155.
[43] La ley 14.788 incluía los impuestos a los réditos, a las ventas, a los beneficios extraordinarios y a las ganancias eventuales.
[44] La ley 14.390 incluía los impuestos internos,
[45] La ley 14.060 incluía el impuesto sustitutivo del gravamen a la transmisión gratuita de bienes.
[46] Jarach dice que en plena conformidad con lo que expuso en su trabajo “Régimen General de Unificación y Distribuciòn de Impuestos Nacionales, C.I.F., Buenos Aires, encomendado por el Consejo Federal de Inversiones, la ley 20.221 ha dado una gravitación prevaleciente a la población entre los parámetros en función de los cuales debe efectuarse la distribución entre las Provincias del contingente respectivo.
[47] Impuestos, Tomo XXXI-B (1973) pag. 1039.
[48] “Liebig´s Extract of Meat Company Ltda. C. Provincia de Entre Ríos (07/02/72)
[49] Efectos económicos de los impuestos por Patricio Aristóbulo Navarro, en Manual de finanzas públicas de Mordeglia Roberto M. y otros.
[50] Ver Giuliani Fonrouge, Derecho financiero…pag. 733 y ss.
[51] Fallos 284:150.
[52] 392 U.S. 83.
[53] Se refiere a la Establishment Clause y a la Free Excercise Clause sobre prohibición del dictado de leyes sobre cuestiones religiosas y el libre ejercicio de las mismas.
BIBLIOGRAFÍA
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Wilhelm, Salomón S., Recursos municipales, Ed. Macchi, Bs.As., 1970.
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JUEVES 11 DE OCTUBRE DE 2007
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